Allmänna undervisningsverk - avgränsning med anledning av nya skollagen

OBS! Frågan prövad genom dom i Högsta förvaltningsdomstolen 2017-02-15, mål nr 1615-16. HFD har bekräftat den bedömning som gjorts i ställningstagandet.

1 Sammanfattning

Den verksamhet som bedrivs i förskola eller fritidshem enligt skollagen 2010:800), NSL, utgör inte sådan utbildning och undervisning som avses i 7 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL och omfattas inte av bestämmelserna om allmänna undervisningsverk.

Se skrivelse 2012-06-20 (dnr 131 147923-12/111) för bedömning av vinstkravet hos allmänna undervisningsverk och sjukvårdsinrättningar enligt 7 kap. 15 och 16 §§ IL.

Skatteverkets skrivelse från 2005-10-21 (dnr 131 564970-05/111) som behandlar vinstkravet hos allmänna undervisningsverk har upphävts 2012-06-20 (dnr 131 136437-12/111).

2 Frågeställning

Skatteverket har i skrivelse 2005-10-21 (dnr 131 564970-05/111) angett vem som kan anses bedriva sådan verksamhet att de kan omfattas av bestämmelserna om allmänna undervisningsverk i 7 kap. 16 § IL. Denna avgränsning går tillbaka på ett uttalande av Högsta förvaltningsdomstolen om vad som utgör skolverksamhet (RÅ 2004 ref. 77). Domstolen uttalade att som skolverksamhet fick anses vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom enligt den då gällande skollagen.

Den 1 augusti 2011 har en ny skollag trätt ikraft som är tillämplig på utbildning och annan verksamhet. I den nya skollagen görs en annan avgränsning av vad som utgör skolverksamhet jämfört med tidigare gällande skollag. Fråga är om detta föranleder någon ändring i bedömningen i 7 kap. 16 § IL av vad som utgör allmänt undervisningsverk.

3 Gällande rätt m.m.

Inkomstskattelagen

Av 7 kap. 16 § IL framgår att allmänna undervisningsverk bara är skattskyldiga för inkomst på grund av innehav av fastigheter. Av lagtexten framgår inte närmare vad som avses med ett allmänt undervisningsverk.

Regleringen av de gamla anstaltsformerna, där de allmänna undervisningsverken ingår, går tillbaka på en mycket gammal lagstiftning. Stiftelse- och förenings-skattekommittén skriver om dessa i SOU 2009:65 s. 245;

"Mycket tidigt intog sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningarna en skatterättslig särställning. 1936 års skattekommitté konstaterade att det rör sig om privata inrättningar som har ett sådant ändamål som omfattar viktiga samhällsfunktioner vilka stat och kommun lika gärna kunnat ta om hand. Institutionerna skulle kunna betecknas som anstalter och något vinstsyfte fick inte finnas (SOU 1939:47 s. 49 samt prop. 1942:134 s. 20). Vidare tar kommittén i betänkandet upp förutsättningarna för skattebefrielse och anför följande (SOU 1939:47 s.54 f .):

Den verksamhet, som utövas av akademier, allmänna undervisningsverk samt sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar, torde utan gensägelse få anses vara av en högt kvalificerade art, att en särställning för dem i beskattningshänseende är befogad. Enligt kommitténs förslag utgöra dessa inrättningar en kärna, omkring vilken skattefriheten i övrigt uppbyggts."

Högsta Förvaltningsdomstolen har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 77 gjort en avgränsning av vad som kan anses hänförligt till sådan undervisning och utbildning som kan omfattas av begreppet allmänt undervisningsverk.

" Som skolverksamhet får anses vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom, vilket enligt 1 kap. 1 § andra stycket skollagen vid den aktuella tiden omfattade grundskolan, gymnasieskolan, särskolan, specialskolan och sameskolan. Det förhållandet att förskola och skolbarnsomsorg numera (SFS 1997:1212, som trätt i kraft den 1 januari 1998) regleras i denna lag har inte medfört annan utvidgning av vad som ingår i det offentliga skolväsendet än att förskoleklassen förts dit."

När det gäller omfattningen av den bedrivna verksamheten, dvs. utrymmet för annan verksamhet än den som avser undervisning och utbildning, har Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 1997 ref.64 funnit att denna verksamhet endast i ringa omfattning får avse annan verksamhet.

Skollagen

Enligt den skollag som gäller från den 1 augusti 2011 omfattar skolväsendet, förutom i äldre lag angivna skolformer, även förskolan. I lagen anges också att fritidshem som kompletterar utbildningen innefattas (1 kap. 1 § NSL).

Den nya skollagen innehåller gemensamma definitioner och allmänna principer för de olika skolformerna samt för fritidshemsverksamheten i det första kapitlet. Här framgår vad som avses med begreppen utbildning respektive undervisning. Exempelvis framgår att barn i förskola inte betraktas som elev i skollagen (1 kap. 3§ NSL).

I propositionen har regeringen uttalat att begreppet utbildning är en övergripande term, dvs. ett vidare begrepp än undervisning. För förskolans del sägs det; "I förskolan har utbildningsbegreppet ett brett pedagogiskt perspektiv där omsorg, utveckling och lärande bildar en helhet.". Om begreppet undervisning, som enligt nya skollagen förekommer även i förskolan och fritidshem, sägs i förarbetena att begreppet i detta sammanhang får ges en vidsträckt innebörd (prop. 2009/10:165 s.217 f .). Att förskola och fritidshem omfattas av begreppet undervisning ska inte förändra verksamhetens uppdrag och innebär inget ifrågasättande av den pedagogik som används där. Användandet av begreppet undervisning i dessa verksamhetsformer syftar således inte på något sätt till att förändra verksamheterna eller arbetssätten.

Skollagen anger när det gäller förskolan att den ska stimulera barns utveckling och lärande samt erbjuda barnen en trygg omsorg. Man ska också förbereda barnet för fortsatt utbildning (8 kap. 2 § NSL). Barn från ett års ålder ska erbjudas plats i förskola i den omfattning det behövs med hänsyn till föräldrarnas förvärvsarbete eller studier, om barnet har ett eget behov eller på grund av familjens situation i övrigt (8 kap. 5-7 §§ NSL).

Ett fritidshem ska komplettera utbildningen i förskoleklass, grundskola m.fl. skolformer och ska stimulera elevernas utveckling och lärande samt erbjuda dem en meningsfull fritid och rekreation (14 kap. 2 § NSL). Även för fritidshemmet gäller att plats ska erbjudas i den omfattning som behövs med hänsyn till föräldrarnas förvärvsarbete, studier, barnets eget behov eller på grund av familjens situation i övrigt (14 kap. 4-6 §§ NSL).

Att rätten till grundläggande utbildning i allmän skola är avgiftsfri har sin grund i 2 kap. 18 § första stycket regeringsformen och omfattar alla barn som omfattas av den allmänna skolplikten. Detta framgår också av nya skollagen, där det anges att såväl grundskola och motsvarande utbildningar ska vara avgiftsfri. Samma gäller för förskoleklass (7 kap. 3 § och 9 kap. 8 §) . När det gäller förskolan och fritidshem får avgifter tas ut för den verksamhet som bedrivs där (8 kap. 16 § och 14 kap. 12 § NSL).

4 Bedömning

Begreppet allmänt undervisningsverk enligt 7 kap. 16 § IL har gammalt ursprung och någon ändring av vad som ska innefattas i detta begrepp har inte skett. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2004 ref. 77 avgränsat vad som kan anses innefattas i sådan undervisning som kan bedrivas av ett allmänt undervisningsverk till verksamhet från och med förskoleklass och upp till grundskola och gymnasieskola och vissa andra skolformer. Däremot ansåg domstolen inte att förskoleverksamheten kunde hänföras till sådan undervisning som avses i 7 kap. 16 § IL.

Frågan är om den ändring av avgränsningen av vad som är utbildning och undervisning och tillhörigt skolväsendet i den nya skollagen medför någon ändring av vad som kan omfattas av begreppet allmänt undervisningsverk. Trots att förskolan och fritidshem som kompletterar olika skolformer enligt nya skollagen ingår i skolväsendet finns tydliga skillnader mellan dessa och övriga delar av skolväsendet. Bl.a. anger nya skollagen att barn från ett års ålder ska erbjudas förskola i den omfattning det behövs med hänsyn till föräldrarnas förvärvsarbete eller studier. När det gäller fritidshem anges att detta ska stimulera elevernas utveckling och lärande samt erbjuda dem en meningsfull fritid och rekreation. Det framgår också att någon ändring av innehållet i den verksamhet som bedrivs inom förskolan inte är avsedd med den förändring i regleringen genom nya skollagen.

Den verksamhet som bedrivs i förskolan ska stimulera barns utveckling och lärande, erbjuda en trygg omsorg samt förbereda för fortsatt utbildning. Enligt Skatteverkets uppfattning kan en sådan verksamhet inte hänföras till undervisning och utbildning i det bemärkelse som avses för allmänna undervisningsverk i 7 kap. 16 § IL. Motsvarande bedömning gäller också för fritidshem i anslutning till skola. Den verksamhet som bedrivs där, bl.a. att erbjuda en meningsfull fritid och rekreation, kan inte heller anses motsvara de krav som ställs i 7 kap. 16 § IL.

Enligt Skatteverkets mening innebär den nya skollagen ingen ändring i bedömningen av vad som utgör undervisning eller utbildning enligt 7 kap. 16 § IL.