Tjänst på vara i tullager eller skatteupplag, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

När en näringsidkare som är etablerad i Sverige förvärvar en tjänst i form av värdering av eller arbete på en vara som är placerad i ett tullager eller skatteupplag i Sverige är tjänsten omsatt inom landet och tjänsten kan omfattas av undantaget från skatteplikt.

Undantaget från skatteplikt för omsättning av en sådan tjänst är inte tillämpligt när tjänsten tillhandahålls näringsidkarens etablering i ett annat land. Tjänsten är då omsatt utomlands och undantaget från skatteplikt kan inte tillämpas.

Om de berörda tjänsterna utförs i ett lager som är placerat i ett annat medlemsland än Sverige finns det enligt Skatteverkets bedömning en skillnad mellan tullager och skatteupplag. Skillnaden får till följd att undantaget från skatteplikt kan tillämpas när en näringsidkare som är etablerad i Sverige köper en tjänst avseende en vara som är placerad i ett tullager men inte när varan är placerad i ett skatteupplag i ett annat medlemsland.

När en vara upphör att vara placerad i ett tullager eller ett skatteupplag ska en tjänst på varan som har beskattats i samband med förvärvet inte beskattas när varan tas ut från det särskilda lagret. Det är därför viktigt att veta hur tjänsten bedömts när det gäller omsättningsland och undantag från skatteplikt för att den som tar ut varan från lagret ska kunna beräkna mervärdesskatten korrekt.

2 Frågeställning

Fram till den 1 januari 2010 ansågs en tjänst omsatt inom landet om tjänsten utfördes här och avsåg värdering av och arbete på en vara som är lös egendom.

Med de nu gällande reglerna för omsättningsland ska sådana tjänster behandlas enligt huvudregeln i de fall köparen är näringsidkare. Detta innebär att en tjänst som avser värdering av eller arbete på en vara som är lös egendom är omsatt inom landet när köparen är en i Sverige etablerad näringsidkare.

Hur påverkas de särskilda reglerna om undantag från skatteplikt för omsättning av tjänster som utförs på varor som är placerade i ett tullager, tillfälligt lager, frizon, frilager eller i ett skatteupplag av den förändring som skett? Omfattas tjänsterna fortfarande av undantaget från skatteplikt? Hur ska mervärdesskatten beräknas när varan upphör att vara placerad i ett särskilt lager?

Skatteverket behandlar i detta ställningstagande endast fall när de beskrivna tjänsterna förvärvas av en näringsidkare. Reglerna om omsättningsland när det gäller annan än näringsidkare har i detta avseende inte förändrats och det är troligen ovanligt att någon som inte är näringsidkare tillämpar reglerna om undantag från skatteplikt i tullager och skatteupplag.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Omsättningsland

En tjänst som tillhandahålls en näringsidkare och som avser värdering av eller arbete på en vara som är lös egendom ska bedömas enligt huvudregeln för näringsidkare.

Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller här har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands (5 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML och artikel 44 rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Tillhandahålls tjänsten en näringsidkare utan etablering i Sverige anses tjänsten omsatt utomlands (5 kap. 1 § första stycket ML och artikel 44 mervärdesskattedirektivet).

3.2 Undantag från skatteplikt i vissa lager

Enligt ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster avseende varor som är placerade i ett skatteupplag inom landet så länge varorna är placerade i skatteupplaget. Från skatteplikt undantas också omsättning av tjänster avseende varor i tillfälligt lager, tullager, frizon eller frilager under den tid varorna är placerade i lagret. Skattefriheten gäller endast under förutsättning att omsättningen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning (9 c kap. 1 § ML).

Enligt mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna från skatteplikt undanta tillhandahållanden av tjänster som utförs i tillfälligt lager, frizon, frilager eller tullager så länge varorna omfattas av dessa speciella lagerförfaranden. Medlemsstaterna får också undanta tillhandahållanden av tjänster som utförs i ett annat lagerförfarande än tullagerförfarandet inom medlemslandets territorium, så länge varorna omfattas av ett sådant lagerförfarande (artikel 160 jmf. med artiklarna 156.1, 157.1 b och 158 mervärdesskattedirektivet).

Mervärdesskatt ska tas ut när en vara upphör att vara placerad i lagret (9 c kap. 4 § ML och artikel 155 mervärdesskattedirektivet).

Skatteverket är alltid beskattningsmyndighet för varor som tas ut från ett skatteupplag och för tjänster avseende sådana varor. När det gäller varor som tas ut från tillfälligt lager, tullager, frizon eller frilager är Tullverket beskattningsmyndighet om varan inte omsatts under lagringstiden. Skatteverket är däremot beskattningsmyndighet om det under lagringstiden skett en omsättning av varan som undantagits enligt 9 c kap. ( 18 a § första stycket mervärdesskatteförordningen [1994:223], MF).

3.3 Beräkning av skatt

I de fall varan inte har omsatts under den tid den varit placerad i lagret ska mervärdesskatten motsvara

den skatt som skulle ha beräknats för den import, den omsättning eller det unionsinterna förvärv som inte beskattats med tillägg avden skatt som skulle ha beräknats för sådan omsättning av tjänster som undantagits.

I de fall varan har omsatts under den tid den varit placerad i lagret ska mervärdesskatten motsvara

den skatt som skulle ha beräknats för den sista av dessa omsättningar med tillägg för den skatt som skulle ha beräknats för sådan omsättning av tjänster som undantagits från skatteplikt och som utförts efter den sista omsättningen (9 c kap. 6 § ML).

Den mervärdesskatt som ska betalas när varorna upphör att omfattas av de lagerförfaranden eller de situationer som avser de särskilda lagren är summan av den mervärdesskatt som skulle ha betalats om var och en av transaktionerna skulle ha beskattats inom medlemsstaternas territorium (artikel 155 mervärdesskattedirektivet).

4 Bedömning

Syftet med de särskilda bestämmelserna om skattebefrielse för transaktioner med varor i särskilt definierade lager såsom tillfälligt lager, tullager, frizon, frilager (tullager) eller skatteupplag är att beskattningen ska förenklas så länge varorna finns i lagret. Det blir förenklingar när varorna omsätts flera gånger under den tid de ligger i lager eller att det utförs tjänster på varorna under lagringstiden. Företag behöver då inte vara mervärdesskatteregistrerade i flera länder och de slipper ansöka om återbetalning av ingående skatt. Skattefriheten är inte slutgiltig utan endast uppskjuten vilket innebär att skatt i princip ska betalas när varan upphör att vara placerad i lagret.

Reglerna om behandlingen av tjänster som utförs på varor i särskilda lager tillkom på den tiden när tjänsterna ansågs omsatta i samma land som det där lagret finns. Den ändrade lagstiftningen för bestämmandet av omsättningsland får enligt Skatteverkets uppfattning effekt på reglerna för beskattning av varor i tullager och skatteupplag. En tjänst beskattas i Sverige endast om den anses omsatt inom landet. För att undanta en tjänst som avser en vara som ligger i ett tullager eller ett skatteupplag måste omsättningen av tjänsten ha skett inom landet. Har omsättningen av tjänsten skett utomlands fyller en bedömning av om tjänsten kan undantas ingen funktion.

4.1 Omsättningsland för tjänsten

Omsättningsland för en tjänst i form av värdering av eller arbete på en vara som är lös egendom bestäms enligt huvudregeln. Detta innebär att tjänsten är omsatt inom landet, om näringsidkaren antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här i landet och tjänsten tillhandahålls detta. Tjänsten är omsatt utomlands om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land.

Detta innebär att en tjänst i form av värdering av eller arbete på en vara som är lös egendom och som är placerad i ett tullager eller skatteupplag i Sverige är omsatt inom landet när förvärvaren av tjänsten är en näringsidkare som är etablerad i Sverige. Är förvärvaren inte etablerad i Sverige är en sådan tjänst i ett lager i Sverige omsatt utomlands.

Utförs tjänsten på en vara som är placerad i ett tullager eller skatteupplag i ett annat medlemsland än Sverige är den omsatt inom landet när förvärvaren av tjänsten är en näringsidkare som är etablerad i Sverige.

4.2 Undantag från skatteplikt

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt inte kan tillämpas när en näringsidkare som är etablerad i Sverige köper en tjänst avseende en vara som är placerad i ett skatteupplag i ett annat medlemsland. Tjänsten är omsatt i Sverige och ska förvärvsbeskattas här. Om däremot skatteupplaget är placerat i Sverige är undantaget tillämpligt.

När det gäller tullager har ett lagers territoriella placering ingen betydelse när det gäller undantaget från skatteplikt för omsättning av en tjänst avseende en vara som är placerad i ett tullager. Följden av detta blir enligt Skatteverkets bedömning att omsättningen av en sådan tjänst kan undantas från skatteplikt oberoende av om tullagret ligger i Sverige eller i ett annat EU-land.

Med hänsyn till reglerna om omsättningsland blir undantaget från skatteplikt inte tillämpligt för omsättning av tjänst i form av värdering av eller arbete på en vara som är lös egendom vilken är placerade i ett tullager eller skatteupplag i Sverige när tjänsten tillhandahålls en näringsidkares etablering i ett annat land. Tjänsten är omsatt utomlands när förvärvaren av tjänsten är etablerad i ett annat land och det är därför inte aktuellt att tillämpa undantaget från skatteplikt enligt ML.

Undantaget kan bli tillämpligt när förvärvet av en sådan tjänst görs av en näringsidkare som är etablerad i Sverige. Tjänsten är omsatt inom landet och undantaget i ML ska tillämpas.

När de berörda tjänsterna utförs i ett lager som är placerat i ett annat medlemsland än Sverige finns det enligt Skatteverkets bedömning en skillnad mellan skatteupplag och tullager. I lagstiftningen görs det skillnad på var lagret är placerat. När det gäller skatteupplag anges att det ska vara inom landet (ML) eller inom deras territorium (mervärdesskattedirektivet). När det gäller tullager finns inget krav på att lagret ska ligga inom medlemslandets territorium.

Följden av detta blir att tjänster som tillhandahålls företag som är etablerade i Sverige kan undantas när de avser varor som ligger i ett skatteupplag i Sverige eller ett tullager inom EU. Samma tjänster inte kan undantas när varorna ligger i ett skatteupplag i ett annat medlemsland. Den omvända skattskyldigheten medför att det företag som förvärvar tjänsten som regel har avdragsrätt för samma belopp som ingående skatt. Det innebär i realiteten att det normalt inte blir någon mervärdesskattebelastning för företaget oberoende var skatteupplaget är placerat om förvärvaren av tjänsten är etablerad här.

4.3 Beräkning av skatt

Mervärdesskatt ska tas ut när en vara upphör att vara placerad i ett tullager eller skatteupplag. Finns lagret från vilket varorna tas ut i Sverige ska skatten beräknas enligt ML.

Utöver att själva värdet av varan ska beskattas ska även beskattning ske av värdet på de tjänster som utförts på varorna under tiden de varit placerade i ett lager och där omsättningen tidigare undantagits från skatteplikt i Sverige enligt ML. Har varan omsatts i lagret ska bara tjänster efter den sista varuomsättningen i lagret beskattas.

Värdet av en tjänst på en vara ska beskattas endast om omsättningen av tjänsten varit undantagen från skatteplikt enligt 9 c kap. 1 § ML. Som framgår ovan kan en omsättning av tjänst på en vara behandlas olika vad avser undantag från skatteplikt beroende på var lagret är placerat och vilket sorts lager det är. Detta innebär att det är väsentligt att ha information om tidigare omsättningar för den som tar ut varan från lagret. Informationen måste innehålla uppgift om hur tjänsten bedömts när det gäller omsättningsland och om omsättningen undantagits från skatteplikt enligt ML. En tjänst som har beskattats i samband med förvärvet ska inte beskattas när varan tas ut från det särskilda lagret.

4.4 Exempel

Nedan följer ett antal exempel för att illustrera hur beskattningen av en tjänst på en vara som är placerad i ett tullager eller skatteupplag ska gå till och hur mervärdesskatten ska beräknas när en vara lämnar lagret.

Exempel 1

Ett parti aluminium importeras från USA till Sverige av en näringsidkare som är etablerad i Sverige. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Aluminiumet placeras i ett tullager i Sverige. Under den tid varan finns i lagret rengörs varan av en näringsidkare som är etablerad i Polen till en kostnad av 7 500 kr. För lagringstjänsten tar det svenska lagringsföretaget ut 20 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Både rengörningstjänsten och lagringstjänsten är omsatta inom landet men omsättningarna är undantagna från skatteplikt. Detta innebär att det svenska företaget inte ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av rengöringstjänsten och mervärdesskatt ska inte debiteras av lagerhavaren för lagringstjänsten.

När varan upphör att vara placerad i tullagret ska mervärdesskatt redovisas i den ordning som gäller för tull och Tullverket är beskattningsmyndighet. Skatten ska motsvara den mervärdesskatt som skulle ha beräknats för importen plus den mervärdesskatt som skulle ha beräknats på omsättning av de tjänster som undantagits. Den skatt som Tullverket ska ta ut uppgår till totalt 31 875 kr (25 % av 100 000 + 7 500 + 20 000).

Hade aluminiumet, med samma förutsättningar i övrigt, i stället placerats i ett skatteupplag i Sverige skulle 31 875 kr redovisas till Skatteverket i den ordning som gäller för mervärdesskatt, dvs. i den skattskyldiges skattedeklaration.

Exempel 2

Ett parti aluminium importeras från USA till Sverige av en näringsidkare som är etablerad i Nederländerna. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Aluminiumet placeras i ett tullager i Sverige. Under den tid varan finns i lagret rengörs varan av en näringsidkare som är etablerad i Polen till en kostnad av 7 500 kr. För lagringstjänsten tar det svenska lagringsföretaget ut 20 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Både rengörningstjänsten och lagringstjänsten är omsatta utomlands eftersom tjänsterna tillhandahålls en näringsidkare som är etablerad i Nederländerna. Bedömningen av om omsättningarna kan vara undantagna från skatteplikt avgörs utifrån nederländska regler. Detta innebär att mervärdesskatt inte ska debiteras av lagerhavaren för lagringstjänsten.

När varan upphör att vara placerad i tullagret ska mervärdesskatt redovisas i den ordning som gäller för tull och Tullverket är beskattningsmyndighet. Skatten ska motsvara den mervärdesskatt som skulle ha beräknats för importen. Ingen mervärdesskatt ska beräknas på de utförda tjänsterna eftersom dessa är omsatta utomlands och inte undantagits enligt 9 c kap. 1 § ML.

Det hade inte blivit någon skillnad om aluminiumet, med samma förutsättningar i övrigt, i stället placerats i ett skatteupplag i Sverige förutom att Skatteverket hade varit beskattningsmyndighet.

Exempel 3

Ett parti aluminium importeras från USA till Nederländerna av en näringsidkare som är etablerad i Sverige. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Aluminiumet placeras i ett tullager i Nederländerna. Under den tid varan finns i lagret rengörs varan av en näringsidkare som är etablerad i Polen till en kostnad av 7 500 kr. För lagringstjänsten tar det nederländska lagringsföretaget ut 20 000 kr. Både rengörningstjänsten och lagringstjänsten är omsatta inom landet eftersom köparen är en svensk näringsidkare men omsättningarna är undantagna från skatteplikt. Detta innebär att det svenska företaget inte ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av tjänsterna.

När varan upphör att vara placerad i tullagret ska mervärdesskatt hanteras enligt de regler som gäller i Nederländerna.

Hade aluminiumet, med samma förutsättningar i övrigt, i stället placerats i ett skatteupplag i Nederländerna skulle förvärvet av tjänsterna beskattas i skattedeklarationen i Sverige med 6 875 kr. Både rengörningstjänsten och lagringstjänsten är omsatta inom landet eftersom köparen är en svensk näringsidkare. Omsättningarna kan inte undantas från skatteplikt eftersom varan är placerad i ett skatteupplag i ett annat land än Sverige.

När varan upphör att vara placerad i skatteupplaget ska mervärdesskatt hanteras enligt de regler som gäller i Nederländerna.

Exempel 4

Samma förutsättningar som i exempel 3 med den förändringen att den svenske näringsidkaren flyttar aluminiumet från tullagret i Nederländerna till ett tullager i Sverige. För lagringstjänsten i Sverige tar den svenske lagerhavaren ut 20 000 kr.

Både rengörningstjänsten och lagringstjänsterna är omsatta inom landet eftersom köparen är en svensk näringsidkare men omsättningarna är undantagna från skatteplikt. Detta innebär att det svenska företaget inte ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av tjänsterna (rengöring och lagring i Nederländerna) och mervärdesskatt ska inte debiteras av den svenske lagerhavaren för lagringstjänsten i Sverige.

När varan upphör att vara placerad i tullagret ska mervärdesskatt redovisas i den ordning som gäller för tull och Tullverket är beskattningsmyndighet. Skatten ska motsvara den mervärdesskatt som skulle ha beräknats för importen plus den mervärdesskatt som skulle ha beräknats på omsättning av de tjänster som undantagits. Den skatt som Tullverket ska ta ut uppgår till totalt 36 875 kr (25 % av 100 000 + 7 500 + 20 000 + 20 000).

Hade aluminiumet, med samma förutsättningar i övrigt, i stället placerats i ett skatteupplag i Nederländerna skulle förvärvet av tjänsterna i Nederländerna beskattas i skattedeklarationen i Sverige med 6 875 kr. Både rengörningstjänsten och lagringstjänsten är omsatta inom landet eftersom köparen är en svensk näringsidkare men omsättningarna kan inte undantas från skatteplikt eftersom varan är placerad i ett skatteupplag i ett annat land än Sverige. Lagringstjänsten i Sverige är omsatt inom landet och kan undantas eftersom den avser en vara som är placerade i ett skatteupplag i Sverige.

Förflyttningen av aluminiumet från Nederländerna till Sverige innebär ett uttag av varan från skatteupplaget i Nederländerna följt av en unionsintern överföring av varan till Sverige. Det unionsinterna förvärvet i Sverige är undantaget från skatteplikt eftersom aluminiumet placeras i ett skatteupplag här i landet.

När varan upphör att vara placerad i skatteupplaget i Sverige ska mervärdesskatt redovisas i skattedeklarationen och motsvara den skatt som skulle ha beräknats för den unionsinterna överföringen plus den skatt som skulle ha beräknats på omsättning av de tjänster som undantagits från beskattning dvs. lagringstjänsten som skett i Sverige.

Exempel 5

Ett parti aluminium importeras från USA till Sverige av en näringsidkare som är etablerad i Sverige. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Aluminiumet placeras i ett skatteupplag i Sverige. Under den tid varan finns i lagret rengörs varan av en näringsidkare som är etablerad i Polen till en kostnad av 7 500 kr. För lagringstjänsten tar den svenske näringsidkaren ut 20 000 kr.

Både rengörningstjänsten och lagringstjänsten är omsatta inom landet eftersom köparen är en svensk näringsidkare men omsättningarna är undantagna från skatteplikt. Detta innebär att det svenska företaget inte ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av rengöringstjänsten och mervärdesskatt ska inte debiteras av lagerhavaren för lagringstjänsten.

Varan flyttas sedan till ett skatteupplag i Nederländerna. För lagringstjänsten tar den holländske lagerhavaren ut 20 000 kr. Lagringstjänsten är omsatt inom landet eftersom köparen är en svensk näringsidkare. Den svenske näringsidkaren ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av lagringstjänsten. Omsättningen av tjänsten är inte undantagen från skatteplikt eftersom skatteupplaget inte finns i Sverige.

Förflyttningen av aluminiumet från Sverige till Nederländerna innebär att varan upphör att vara placerad i skatteupplaget i Sverige. Detta medför dock inga beskattningskonsekvenser i Sverige om överföringen till Nederländerna uppfyller förutsättningarna för en unionsintern omsättning som kan undantas från skatteplikt.

När varan upphör att vara placerad i skatteupplaget i Nederländerna ska mervärdesskatt hanteras enligt de regler som gäller där.

Exempel 6

Ett parti aluminium importeras från USA till Nederländerna av en näringsidkare som är etablerad i Sverige. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Aluminiumet placeras i ett skatteupplag i Nederländerna. Under den tid varan finns i lagret rengörs varan av en näringsidkare som är etablerad i Polen till en kostnad av 7 500 kr. För lagringstjänsten tar det nederländska lagringsföretaget ut 20 000 kr. Både rengörningstjänsten och lagringstjänsten är omsatta inom landet eftersom köparen är en svensk näringsidkare men omsättningarna kan inte undantas från skatteplikt eftersom varan är placerad i ett skatteupplag i ett annat land än Sverige. Förvärvet av tjänsterna ska beskattas i Sverige med 6 875 kr.

Varan tas sedan ut från skatteupplaget i Nederländerna och överförs till ett skatteupplag i Sverige. Överföringen till Sverige är ett unionsinternt förvärv som kan undantas från skatteplikt. I skatteupplaget i Sverige säljs det rengjorda aluminiumet till en annan svensk näringsidkare för 150 000 kr. För lagringstjänsten i Sverige tar den svenske lagerhavaren ut 20 000 kr. Lagringstjänsten är omsatt inom landet men omsättningen är undantagen från skatteplikt.

När varan upphör att vara placerad i skatteupplaget ska mervärdesskatt redovisas i skattedeklarationen i Sverige. Eftersom varan omsatts under lagringstiden ska skatten motsvara den mervärdesskatt som skulle ha beräknats för den omsättning som gjorts i lagret i Sverige plus den mervärdesskatt som skulle ha beräknats på omsättning av de tjänster som undantagits från beskattning och som utförts efter den gjorda omsättningen. Den skatt som ska redovisas i skattedeklarationen uppgår till totalt 42 000 kr (25 % av 150 000 + 20 000).