Överlåtelse av verksamhet till utländskt företag

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en av förutsättningarna för att tillämpa 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är uppfylld när ett utländskt företag genom förvärvet av den överlåtna verksamheten kommer att bedriva verksamheten vidare här i landet. Om det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse och verksamheten som överlåts bedrivs vidare i ett annat land får en bedömning göras om det utländska företaget har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-4 §§ ML. Om så är fallet anser Skatteverket att artikel 19 i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas genom direkt effekt.

För det fall det inte är fråga om en verksamhet som bedrivs vidare kan inte undantaget i 3 kap. 25 § ML tillämpas utan tillhandahållandet får bedömas utifrån vad som egentligen överlåts. Det kan vara fråga om olika varor eller tjänster som överlåts och i det fall förvärvaren är ett utländskt företag ska de olika tillhandahållandena bedömas för sig utifrån gällande regler vid internationell handel med varor eller tjänster.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt gällande regler kan omsättningar av tillgångar i samband med överlåtelse av verksamhet undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML. Frågan är om omsättningar av tillgångar i samband med överlåtelse av verksamhet till ett utländsk företag kan omfattas av undantaget.

3 Gällande rätt m.m.

Av 1 kap. 15 § ML framgår att med "utländsk företagare" förstås en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.

Enligt 3 kap. 25 § ML undantas från skatteplikt omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 §§ ML.

Av artikel 19 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Medlemsstaterna får, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra snedvridning av konkurrensen och för att förhindra skatteundandragande och skatteflykt.

Enligt artikel 29 i mervärdesskattedirektivet ska artikel 19 tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster.

I SOU 1994:88 s. 183 anges att den svenska bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML leder till samma resultat som artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. I direktivet anges att medlemsstaterna får vidta nödvändiga åtgärder för det fall att förvärvaren inte är fullt skattskyldig. Utredningen ansåg att denna passus kunde jämställas med kravet i 3 kap. 25 § ML att förvärvaren ska vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 9-13 §§ ML.

EG-domstolen har i målet C-497/01, Zita Modes, punkterna 30-31, konstaterat att medlemsstaterna enligt artikel 19 i mervärdesskattedirektivet får begränsa bestämmelsens omfattning när det gäller överföringar av samtliga tillgångar till en mottagare som inte är en skattskyldig person eller som endast är delvis skattskyldig, om detta är nödvändigt för att undvika konkurrenssnedvridning. Denna bestämmelse ska anses uttömmande vad gäller under vilka förutsättningar en medlemsstat, som använder sig av valmöjligheten i artikel 19, kan begränsa tillämpningen av regeln att leverans inte har skett. Har en medlemsstat använt sig av valmöjligheten i artikel 19 kan inte en sådan bestämmelse i en medlemsstat innehålla annan begränsning än sådan som direkt anges i artikeln, dvs. begränsning på grund av förvärvarens begränsade skattskyldighet.

Av C-497/01, Zita Modes, punkt 39, framgår att artikel 19 i mervärdesskattedirektivet syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att underlätta överlåtelser av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag. Begreppet ska dock inte omfatta enbart överföring av tillgångar, såsom försäljning av ett varulager. I punkterna 42-44 anges att artikel 19 inte innehåller något uttryckligt villkor avseende mottagarens framtida användning. Det framgår dock av syftet med regeln att de överföringar som avses i denna bestämmelse är sådana där mottagaren har för avsikt att driva affärsrörelsen vidare (eller den del av företaget som överlåtits).

Regeringsrätten har i dom, RÅ 2001 not. 99, angett att det avgörande för om undantaget gäller är att företagsöverlåtelsen är en överföring av en pågående verksamhet eller ett i drift varande företag ("a going concern").

4 Skatteverkets bedömning

Överlåtelse av verksamhet som finns i Sverige undantas här i landet från skatteplikt när förvärvaren har avdragsrätt, dvs. bedriver verksamhet som medför skattskyldighet, eller när förvärvaren har återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML. Vidare framgår av praxis att det ska vara fråga om en verksamhet som bedrivs vidare, dvs. verksamheten ska fortgå.

Skatteverket anser att artikel 19 i mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon begränsning vad gäller bestämmelsens omfattning när förvärvaren inte är etablerad i medlemsstaten. Denna tolkning stöds av EG-domstolens uttalande i C-497/01, Zita Modes, punkterna 30-31. EG-domstolen har angett att den enda begränsningen som får införas, när valmöjligheten i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet använts av medlemsstaten, är en sådan som gäller förvärvarens begränsade skattskyldighet.

Verksamheten ska fortgå för att det ska kunna vara fråga om en verksamhetsöverlåtelse. Om verksamheten bedrivs vidare här i landet av den nya ägaren, dvs. det utländska företaget, kommer detta företag normalt sett inte anses vara en "utländsk företagare" i den mening som anges i 1 kap. 15 § ML. Det utländska företaget träder i tidigare ägarens ställe och driver verksamheten vidare här i landet. Skatteverket anser att en bedömning ska göras i dessa fall av förvärvarens avsikt med förvärvet. Om det utländska företaget genom förvärvet kommer att fortsätta bedriva överlåtarens verksamhet här i landet och denna verksamhet medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML kan 3 kap. 25 § ML tillämpas enligt Skatteverkets bedömning. Detta innebär att för det fall verksamheten bedrivs vidare här i landet kan bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML tillämpas oavsett vem förvärvaren är.

Om det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse till ett utländskt företag och verksamheten bedrivs vidare i ett annat land gör Skatteverket den bedömningen att bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML inte kan vara tillämplig. Det utländska företaget är i detta fall inte ett sådant företag som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet eller har återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML. Sådana företag som har återbetalningsrätt enligt 10 kap. 1-4 §§ ML, dvs. utländska företag, omfattas inte av bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML.

Det finns ingen begränsning i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet som innebär att förvärvaren måste vara från samma land som säljaren. Den enda begränsningen som finns rör förvärvarens status som skattskyldig generellt sett. Begränsningen gäller inte att denna skattskyldighet ska föreligga i den medlemsstat där säljaren finns.

Skatteverket anser att artikel 19 är så klar, precis och ovillkorlig vad gäller de begränsningar som får göras när det gäller förvärvaren att denna bestämmelse kan ges direkt effekt. Således kan bestämmelsen, trots att den är fakultativ, ges direkt effekt om det är till fördel för den enskilde att tillämpa artikeln när det gäller de olika begränsningarna som anges i artikeln.

Vid tillämpning av direkt effekt anser Skatteverket att en bedömning får göras om det utländska företaget bedriver en sådan verksamhet som skulle medföra rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-4 §§ ML eftersom det utländska företaget i dessa fall i utlandet bedriver en sådan verksamhet som skulle medföra skattskyldighet om den bedrevs här i landet. Således kan genom tillämpning av direkt effekt av artikel 19 i mervärdesskattedirektivet en verksamhetsöverlåtelse undantas från skatteplikt även när förvärvaren är ett utländskt företag och verksamheten bedrivs vidare i ett annat land under förutsättning att denne skulle ha rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-4 §§ ML.

För det fall det inte är fråga om en verksamhet som bedrivs vidare kan inte undantaget i 3 kap. 25 § ML tillämpas utan tillhandahållandet får bedömas utifrån vad som egentligen överlåts. Det kan vara fråga om olika varor eller tjänster som överlåts och dessa ska vad gäller omsättningsland bedömas för sig utifrån gällande regler. Som exempel kan anges att om det endast är fråga om ett varulager som överlåts ska en bedömning av reglerna rörande varuhandel tillämpas. Om köparen är en mervärdesskatteregistrerad företagare i annat EG-land och varulagret transporteras mellan två medlemsländer kan transaktionen undantas med stöd av 3 kap.30 a§ ML