Psykoterapeutisk uppdragsverksamhet har inte naturlig anknytning till ändamålet

1 Sammanfattning

Ideella föreningar med psykosociala ändamål har bedömts som allmännyttiga och inskränkt skattskyldiga. Deras självständiga näringsverksamheter består vanligen till en del av verksamhet som har naturlig anknytning till ändamålet och till en del verksamhet av uppdragskaraktär. Uppdragsverksamheten bedrivs på en konkurrensutsatt marknad på affärsmässiga villkor och kan därför inte anses ha naturlig anknytning till ändamålet. Skattskyldigheten avgörs i dessa fall av om inkomsten huvudsakligen är hänförlig den verksamhet som har naturlig anknytning till ändamålet. I sådana fall är all inkomst skattefri. Om inte föreligger skattskyldighet för all inkomst.

2 Bakgrund och frågeställning

Det har uppmärksammats att det inte råder enhetlig rättslig behandling av ideella föreningar med psykosociala ändamål i landet. Föreningarna i fråga har som gemensamt ändamål att hjälpa människor i kris, bedriva utbildning och handledning för människovårdande arbete samt medverka i samtal som berör livsåskådning, personlig utveckling och relationer. Föreningarna har både anställd och ideellt arbetande personal.

Ändamålet uppfyller föreningarna förutom med sedvanlig ideell föreningsverksamhet genom att utan vinstsyfte bedriva psykoterapeutisk utbildning, terapeutisk verksamhet av varierande slag som delvis är gåvo- och bidragsfinansierad och genom föreläsningssammankomster där inga eller ringa avgifter utgår. De erhåller vanligtvis anslag och gåvor från organisationer och enskilda för sin ändamålsenliga verksamhet.

Vid sidan av den egentliga ändamålsenliga verksamheten åtar sig föreningarna mot avgift också att genomföra utbildning, terapi, seminarier och personalfrämjande insatser på uppdrag av organisationer m.fl. Uppdragen ligger genomgående inom ramen för ändamålet och utförs i stort av samma personal men genomförs på marknadsmässig grund och finansierar till viss del den ändamålsenliga verksamheten. Omfattningen av dessa åtaganden varierar mellan föreningarna.

3 Gällande rätt m.m.

Ideella föreningar är som huvudregel enligt 6 kap. 3 och 4 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, oinskränkt skattskyldiga för alla inkomster.

Av 7 kap. 7 § IL följer att en ideell förening som uppfyller vissa där angivna villkor är skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL. Av andra stycket framgår att skattskyldighet heller inte föreligger för kapitalvinster och kapitalförluster om kravet i första stycket är uppfyllt. Vidare anger lagrummet att skattskyldighet inte föreligger för inkomst som kommer från en självständig näringsverksamhet om inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Till verksamhet som har naturlig anknytning räknas verksamhet som är ett direkt led i främjandet av sådana ändamål som uppräknas i 8 § IL, eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål.

Prövning av om inkomsten till huvudsaklig kommer från en självständig näringsverksamhet ska göras utifrån begreppet förvärvskälla, som det användes före 1 juli 1990 i 18 § av den upphävda kommunalskattelagen (1928:370), KL. Se prop. 1976/77:135 s. 85 f.

I ett flertal avgöranden har Regeringsrätten (RR) bedömt om huvudsaklighetsbedömning ska göras. RÅ 2000 ref. 14 gällde ett studieförbund som förutom det ändamålsenliga allmännyttiga folkbildningsarbetet bedrev uppdragsutbildning. RR fann att studieförbundets utbildningsverksamhet i allt väsentligt hade samma organisation, personal och innehåll och att någon skiljelinje inte kunde dras mellan uppdragsutbildning och annan utbildning. Med hänsyn till detta fann RR att all utbildningsverksamhet vid en tillämpning av dåvarande 18 § KL skulle ha ansetts ingå i en och samma förvärvskälla. I RÅ 1987 ref. 153 berördes särskilt konkurrenssituationen. RR konstaterade i det fallet att föreningen efter anbud och i konkurrens med andra erhållit det aktuella uppdraget (bevakning av en campingplats). Mot bl.a. denna bakgrund ansågs verksamheten varken ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller kunna hänföras till hävdvunna finansieringskällor.

I RÅ 1998 ref. 10 prövade RR om den ändamålsenliga verksamheten som den allmännyttiga ideella föreningen bedrev uppfyllde kraven för näringsverksamhet. RR anförde att avsaknaden av ett vinstsyfte inte behöver hindra att verksamheten betraktas som näringsverksamhet, förutsatt att den inte har en alltför begränsad omfattning.

4 Skatteverkets bedömning

Föreningarnas ändamål är allmännyttigt och de uppfyller normalt övriga krav för att vara inskränkt skattskyldiga. De flesta av de olika verksamheterna som de bedriver torde ha en omfattning och finansiering som medför att de bör klassificeras som näringsverksamhet (jfr 13 kap. 1 § IL och RÅ 1998 ref. 10). En slutlig prövning måste ske utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

Näringsverksamhet som är ett direkt led i främjandet av det allmännyttiga ändamålet och som har naturlig anknytning till detta är psykoterapi- och handledarutbildning som bedrivs på självkostnadsbasis samt psykoterapi och samtalsstöd som tillhandahålls under marknadsmässigt pris och som bidragsfinansieras. Gåvor och bidrag som givits för att bekosta denna del ingår i verksamhetens resultat. För inkomst hänförlig sådan näringsverksamhet föreligger i princip inte skattskyldighet.

Verksamhet som sker på uppdrag och med beaktande av beställarnas egna önskemål bedrivs på affärsmässiga villkor i konkurrens med andra näringsidkare. Det är fråga om tillhandahållanden enligt avtal med företag, organisationer, landsting, försäkringskassor m.fl. om olika personalfrämjande insatser. Det gäller även externa konferenser, kurser och föreläsningar som marknadsanpassats och där marknadsmässiga priser tas ut. Denna form av näringsverksamhet kan inte ses som ett led i främjande av det allmännyttiga ändamålet. Skattskyldighet föreligger i princip för denna näringsverksamhet.

De ovan nämnda verksamheterna bedrivs vanligen i allt väsentligt på samma sätt och de administreras enhetligt. De bör därför hänföras till en och samma självständiga näringsverksamhet, i likhet med tillämpningen av dåvarande 18 § KL (jfr RÅ 2000 ref. 14). För skattefrihet krävs att den självständiga näringsverksamhetens bruttoinkomster från verksamhet som har naturlig anknytning uppgår till huvudsaklig del, dvs. till 70 – 80 procent av den totala omsättningen. De år som den är mindre ska den självständiga näringsverksamheten beskattas i sin helhet. I de fall huvudsaklighetsbedömningen leder till skattskyldighet för hela näringsverksamheten så kan detta medföra att den totala näringsverksamheten visar underskott. Detta får dras av följande år.