Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10%-regeln och ventilen

1 Sammanfattning

De ränteavdragsbegränsningsregler som infördes från och med den 1 januari 2009 (i 24 kap. 10 a – 10 e §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL) har nu utvidgats på flera sätt. I detta ställningstagande lämnar Skatteverket sin syn på ett antal frågeställningar som aktualiseras med anledning av de nya utvidgade reglerna. Främst gäller det hur balanseringen mellan olika skäl för det samlade förfarandet bör göras vid tillämpning av det s.k. undantaget från 10%-regeln och den s.k. ventilen. Även frågan om när ett företag kan tänkas ha ett väsentligt inflytande i ett annat företag behandlas. Vidare behandlas frågan om bevisbördans placering och något om vilken utredning som kan behövas för att avdrag ska kunna medges i vissa situationer.

Ställningstagandet tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012.

I detta ställningstagande behandlas inte ränteutgifter på lån inom sådana intressegemenskaper där det slutliga ägarsubjektet och utlånaren är stat, kommun, landsting, kommunalförbund och skattebefriade stiftelser som bildats av dessa subjekt samt motsvarande utländska skattebefriade ägarsubjekt (se beträffande dessa subjekt, ställningstagande med dnr 131-117310-13/111).

2 Frågeställning

De ränteavdragsbegränsningsregler som infördes från och med den 1 januari 2009 (i 24 kap. 10 a – 10 e §§ IL) har från och med den 1 januari 2013 utvidgats på flera sätt. De nya reglerna finns i 24 kap. 10 a – 10 f §§ IL.

Frågor har på flera punkter uppkommit om hur dessa nya utvidgade regler bör tillämpas.

Frågor har bl.a. ställts om

• när ett företag kan tänkas ha ett väsentligt inflytande i ett annat företag enligt 24 kap. 10 a § första stycket 1 IL,
• hur undantaget i 24 kap. 10 d § tredje stycket IL från den s.k. 10%-regeln i paragrafens första stycke (i det följande ”undantaget från 10%-regeln”) bör tillämpas,
• hur den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL bör tillämpas, och
• bevisbördans placering och vilken utredning som bör lämnas vid tillämpning av undantaget från 10%-regeln och ventilen.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Allmänt

Nya utvidgade regler om begränsningar i avdragsrätten för ränta på skulder till ett företag i intressegemenskap har införts i 24 kap. 10 a – 10 f §§ IL. Reglerna trädde i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012. Äldre bestämmelser gäller för ränteutgifter som belöper sig på tiden före den 1 januari 2013.

De tidigare reglerna i 24 kap. 10 a – 10 e §§ IL (i det följande ”de tidigare reglerna”) gällde som huvudregel bara ränteutgifter på skulder som avsåg inom intressegemenskapen internt förvärvade delägarrätter. Som huvudregel omfattades endast skulder till andra företag inom samma intressegemenskap (interna skulder). De nya reglerna omfattar som huvudregel fortfarande enbart ränteutgifter på interna skulder, men har utvidgats till att omfatta ränteutgifter på alla interna skulder oavsett vad skulden avser (använts till).

Ytterligare väsentliga förändringar i gällande rätt i de nya reglerna jämfört med de tidigare reglerna, vilka har betydelse för de ställningstaganden som görs i detta dokument, är följande:

A Definitionen av intressegemenskap i 24 kap. 10 a § första stycket 1 IL har ändrats från att det tidigare krävts bestämmande inflytande till att det nu räcker med ett väsentligt inflytande. Denna förändring och vad den kan tänkas innebära behandlas i avsnitt 3.2 och 4.2 nedan.

B Den s.k. 10%-regeln i 24 kap. 10 d § första stycket IL innebar tidigare att om bara den beskattningsnivå på minst 10 % som anges i detta stycke uppnåddes så skulle avdrag för ifrågavarande ränteutgifter kunna medges oavsett skälen för de vidtagna transaktionerna. Från denna huvudregel fanns ett smalt undantag som bara gällde i de fall det företag som faktiskt hade rätt till inkomsten hade möjlighet att få avdrag för utdelning. Detta undantag kallades ofta ”omvänd ventil”, eftersom det var Skatteverket som hade bevisbördan för att kriterierna i detta undantag förelåg. Nu har det i stället införts ett generellt undantag i paragrafens tredje stycke (”undantaget från 10%-regeln”). Bevisbördan beträffande undantaget från 10%-regeln är inte omvänd utan följer allmänna regler om bevisbördans placering. Den som yrkar ett avdrag har normalt bevisbördan för att alla förutsättningar för att få avdrag är uppfyllda. Undantaget från 10%-regeln och vad det kan tänkas innebära behandlas i avsnitten 3.3, 4.3 och 4.4 nedan.

C Den s.k. ventilen, som tidigare fanns i 24 kap. 10 d § första stycket andra punkten IL, finns numera i 10 e §, som innehåller tre stycken som alla gäller ventilen. Ventilen innebär att även om ränteutgifterna omfattas av lagregleringen och beskattningsnivån i 10%-regeln inte uppnås hos mottagaren av ränteintäkten kan avdrag medges om vissa förutsättningar är för handen, bl.a. att det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. En hel del förändringar har skett i ventilregleringen samtidigt som regelverket i övrigt radikalt har förändrats, vilket påverkar bedömningen av när ventilen kan tänkas vara tillämplig. Dessa förändringar och ventilregleringen i övrigt samt vad regleringen kan tänkas innebära behandlas i avsnitten 3.4, 4.3 och 4.5 nedan.

D Vilken utredning som det avdragsyrkande företaget bör lämna har inte lagreglerats och har inte kommenterats i förarbetena. I avsnitt 4.6 lämnar Skatteverket sin syn på vilken utredning det kan vara lämpligt att det avdragsyrkande företaget lämnar i vissa situationer vid tillämpning av undantaget från 10%-regeln och ventilen.

Observeras bör att de sidhänvisningar som görs till förarbetsuttalanden gäller de trycka versionerna av förarbetena. I de nätversioner som finns på regeringens hemsida förekommer det att sidorna är annorlunda än i den tryckta versionen. I prop. 1999/2000:2 Del 1 s. 505, vartill hänvisas längre ned, är t.ex. motsvarande sida 499 i nätversionen på regeringens hemsida.

3.2 Väsentligt inflytande

Lagtexten i 24 kap. 10 a § första stycket IL lyder:

”Företag ska vid tillämpning av 10 b – 10 f §§ anses vara i intressegemenskap med varandra om

1. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller

...”

I förarbetena, prop. 2012/13:1 s. 239, kommenteras hur begreppet väsentligt inflytande ska tolkas på följande sätt:

”Med den nuvarande definitionen av begreppet intressegemenskap kan det uppkomma vissa situationer där det kan ifrågasättas varför ägarförhållandena inte omfattas av definitionen. Om t.ex. två företag, som inte är i intressegemenskap med varandra äger ett företag gemensamt på så sätt att det ena företaget äger 49 procent och det andra 51 procent, kan det medföra att räntebetalningar till ett företag i intressegemenskap med den första ägaren inte omfattas av reglerna. Mot denna bakgrund föreslår regeringen en ändring i definitionen. En lämplig nivå är att det räcker med att ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget för att de ska vara i intressegemenskap med varandra. Uttrycket väsentligt inflytande innebär att i vart fall en ägarandel strax under 50 procent kan beaktas.”

Längre ner på sidan anförs vidare att:

”Regeringen vill i detta sammanhang framhålla att uttrycket “väsentligt inflytande” är ett vedertaget uttryck inom skattelagstiftningen för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap med varandra. Uttrycket återfinns t.ex. i 25 a kap. 2 § IL för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar och vissa andra tillgångar. Det är således inte ett nytt uttryck i inkomstskattelagen utan uttrycket återfinns i bestämmelser som har tillämpats under många år. Tidigare förarbetsuttalanden äger fortfarande giltighet i tillämpliga delar. I sammanhanget måste dock understrykas att vid bedömningen av om ett väsentligt inflytande föreligger är även andra faktorer än storleken på ägarandelen av betydelse.”

3.3 Undantaget från 10 %-regeln

Lagtexten i 24 kap. 10 d § tredje stycket IL lyder:

”Om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får dock ränteutgiften inte dras av enligt första eller andra stycket.”

Av förarbetena, prop. 2012/13:1, s. 248-254, framgår bl.a. följande.

Uttrycket skuldförhållandet har använts i lagtexten för att tydliggöra att bedömningen ska göras både ur gäldenärens och ur borgenärens perspektiv samt för att det ska vara tydligt att även de relevanta omständigheterna som har samband med skuldförhållandet ska beaktas. Motsvarande uttryck har även använts i den s.k. ventilen. Vid tillämpningen av det föreslagna undantaget ska en bedömning göras i varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter för att avgöra om det huvudsakliga skälet till att transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått är för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Detta betyder att en allsidig bedömning ska göras av kringliggande omständigheter som kan antas ha påverkat det valda förfarandet. Denna bedömning måste ske på intressegemenskapsnivå för att reglerna ska träffa de aktuella situationerna.

Avsikten med den föreslagna bestämmelsen är att avdrag inte ska få göras för ränteutgifter om de relevanta transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl. Syftet är att förhindra aggressiv skatteplanering med ränteavdrag.

Det har inte bedömts som möjligt eller lämpligt att i lagtexten ge någon uttömmande uppräkning av i vilka situationer avdrag ska göras. Regeringen framhåller att vägledning kan hämtas från vad som anges om vilka skuldförhållanden som ska anses som affärsmässigt motiverade vid tillämpning av ventilen. Regeringen anför att frågan om tillskott hade kunnat lämnas eller inte kan vara en sådan omständighet som ska beaktas även vid tillämpningen av undantaget från tioprocentsregeln tillsammans med övriga relevanta omständigheter. Även vad gäller kortfristiga skulder kan vägledning hämtas från vad som i propositionen anges om affärsmässighet i avsnittet om ventilen. Av vad som där sägs framgår att kortfristiga skulder normalt sett ska anses vara affärsmässigt motiverade. Detta innebär att normal s.k. cash-pool-verksamhet inte kommer att omfattas av undantaget i 10%-regeln.

Sedan redogörs närmare för olika omständigheter som bör beaktas vid tillämpningen av undantaget från 10%-regeln. Omständigheter som bör beaktas är t.ex. om det handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås. Vid bedömningen av om det rör sig om omotiverad slussning är den valda strukturen relevant. Ett exempel på i sammanhanget omotiverad slussning är att ett företag som har stora underskott och som saknar medel att låna ut ändå agerar som långivare genom att pengar slussas dit från andra företag i intressegemenskapen i syfte att uppnå skattefördelar. Om t.ex. skuldförhållandet har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land genom att ett lån eller kapital för utlåning slussas dit bör avdrag inte få göras. Ett sådant förfarande bör anses ha genomförts för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna. En annan situation som skulle kunna ifrågasättas är att en intressegemenskap i samband med förvärv av delägarrätter bildar nya bolag vars huvudsakliga funktion är att inneha en lånefordran.

Vidare är kapitalets ursprung en faktor som bör ingå i bedömningen. Den omständigheten att det rör sig om egenupparbetade medel som lånas ut kan, sett ur borgenärens perspektiv, tala för att det handlar om sunda affärsmässiga skäl. Beskattningsnivån hos mottagaren av räntan är en annan av de omständigheter som bör beaktas vid bedömningen av om skuldförhållandet har uppkommit av skatteskäl eller inte. Räntebetalningar på interna lån mellan konventionellt beskattade aktiebolag mellan vilka det föreligger koncernbidragsrätt kommer inte att träffas av undantaget.

Det är det företag som yrkar avdrag för ränteutgiften som ska visa att skuldförhållandet inte huvudsakligen har uppkommit av skatteskäl. Därmed gäller samma regler som vid andra avdragsyrkanden.

I skatteutskottets yttrande (2012/13:SkU1y), s. 300-301, framhålls att reglerna har utformats så att de i möjligaste mån inte ska bli ett hinder för företag som genomför etableringar och strukturaffärer som är motiverade främst av sunda företagsekonomiska överväganden och inte av skatteskäl.

3.4 Ventilen

Lagtexten i 24 kap. 10 e § IL lyder:

”Även om förutsättningarna i 10 d § första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intresse­gemenskapen, ska första stycket bara tillämpas om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Om skulden har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen och denna skuld avser ett sådant förvärv, ska även den förstnämnda skulden anses avse detta förvärv.

Vid bedömningen enligt första stycket av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget.”

Av förarbetena, prop. 2012/13:1, s. 255-263 framgår bl.a. följande.

Det framhålls att det i tidigare förarbeten angavs att det inte kan uteslutas att det finns några undantagsfall där beskattningen är mycket låg, samtidigt som det uppenbarligen inte handlar om sådan skatteplanering som reglerna är avsedda att motverka. Det borde därför finnas möjlighet att få göra avdrag även i sådana situationer. Avsikten med ventilen är att den ska utgöra en säkerhetsventil i sådana undantagsfall där beskattningen är mycket låg, men där transaktionerna anses ha vidtagits huvudsakligen av affärsmässiga skäl (prop. 2008/09:65 s. 67 och 87). Vidare anförs att Högsta förvaltningsdomstolen konstaterat att ventilen ska tillämpas restriktivt och har framhållit att även konkurrensskäl talar för en restriktiv tillämpning, eftersom den som får tillämpa ventilen får en lägre skattekostnad i förhållande till den som inte får avdrag för sin räntekostnad.

Regeringen framhåller att med hänsyn till att reglerna utvidgas till alla interna lån kommer ventilen att få större betydelse i framtiden och det kan antas att den kommer medföra att avdrag får göras i fler situationer än tidigare. Men anger också att det enligt regeringens uppfattning finns skäl för en fortsatt restriktiv tolkning av ventilen särskilt när det gäller de fall av skatteplanering som har identifierats avseende förvärv av delägarrätter, vid kringgåenden exempelvis genom att använda lånet till att lämna ett tillskott till ett företag som sedan förvärvar andelar eller genom att en inkråmsöverlåtelse görs. Eftersom det föreslås att ränteavdragsbegränsnings­reglerna ska gälla ränteutgifter avseende alla lån inom en intressegemenskap kommer det dock att finnas situationer där det finns anledning att tillämpa ventilen mindre restriktivt.

Därefter redogörs närmare för hur ventilen är avsedd att tillämpas genom uppräkning av olika omständigheter som talar för respektive emot en tillämpning.

Omständigheter som kan tala för att förutsättningarna i ventilen är uppfyllda är enligt regeringen följande. Om intressegemenskapen bedriver reell ekonomisk verksamhet i det land där mottagaren av räntebetalningen är etablerad, om ränteutgifterna inte är anmärkningsvärt stora jämfört med vad som betalats i samband med lån till företag i andra länder med högre beskattning, om det är kortfristiga skulder under förutsättning att det inte handlar om ett förfarande där skulden ersätts löpande med nya kortfristiga skulder, normal cash-pool-verksamhet eller lån till löpande verksamhet under förutsättning att det inte rör sig om ett systematiskt uppbyggande av en stor skuld. Med kortfristig avses enligt propositionen i detta sammanhang sådana skulder som har en löptid på högst ett par månader.

Omständigheter som kan tala emot att ventilen är tillämplig är enligt regeringen följande. Om mottagaren varken beskattas för ränta eller utdelning eller om beskattningen kan neutraliseras av att mottagen ränta vidareutdelas med avdragsrätt samt när olika former av hybridinstrument eller hybridföretag har använts på ett sätt som leder till en förmånlig skattesituation. Även den valda strukturen och kapitalets ursprung bör beaktas.

Vad gäller en koncerns internbanksverksamhet konstaterar regeringen att det även kan finnas affärsmässiga skäl för att viss långsiktig upp- respektive utlåning t.ex. sker via moderbolaget. Det är regeringens avsikt att affärsmässigt bedriven verksamhet inte ska drabbas så långt det är möjligt. En effektiv likviditetshantering inom en koncern är exempel på ett affärsmässigt skäl för skuldförhållandet. Det ska dock vägas mot övriga omständigheter som legat till grund för skuldförhållandet. Flera remissinstanser har också påpekat att det finns affärsmässiga skäl för en samordning av likviditetshanteringen. Enligt regeringen innebär detta dock inte att förhållandena är sådana att det per automatik går att dra slutsatsen att samtliga transaktioner som sker via en samordnad finansfunktion uppfyller kriterierna för att avdrag ska få göras enligt ventilen. En prövning måste göras av förutsättningarna i det enskilda fallet.

Såvitt avser att det särskilt ska beaktas om finansiering hade kunnat ske genom ett tillskott från ett företag inom intressegemenskapen, i stället för genom ett lån från ett företag i intressegemenskapen anförs på s. 260-263, bl.a. följande.

Om långivaren har fått ett tillskott för att kunna lämna ett lån eller om långivaren tillskjuter sin fordran till ett annat företag i intressegemenskapen så rör det sig som regel inte om ett affärsmässigt motiverat lån. I dessa situationer hade det företag som lämnat tillskottet till långivaren lika gärna kunnat lämna tillskottet till det företag som är i behov av finansiering (låntagaren). Detsamma gäller om det långivande företaget hade kunnat lämna ett tillskott i stället för ett lån. Enligt lagtexten ska det särskilt beaktas om tillskott hade kunnat lämnas. Avsikten är således att en bedömning ska göras i varje enskilt fall av om tillskott kunnat lämnas. Vid bedömningen av om det varit möjligt med sådan finansiering anser regeringen att hänsyn bör tas till om det finns faktiska juridiska hinder för att lämna tillskott enligt lagstiftningen i det land där företaget hör hemma. Vidare är avsikten att även andra omständigheter som påverkar om det är möjligt att lämna tillskott ska beaktas. En sådan omständighet kan vara graden av inflytande i det låntagande företaget, t.ex. genom ägarandel. Det bör även vägas in i vilken utsträckning affärsmässiga överväganden skulle påverkas negativt av en alternativ finansiering genom kapitaltillskott och vilka konsekvenserna skulle bli av detta. Om det vid bedömningen konstateras att ett företag i den relevanta kretsen inte har haft möjlighet att lämna tillskott måste det även undersökas om något av de övriga företagen haft en sådan möjlighet. Den omständigheten att det ”särskilt” ska beaktas om tillskott kan lämnas innebär att det inte enbart är det som ska beaktas vid bedömningen av om avdrag ska få göras för ränteutgifter enligt ventilen. Hänsyn ska även tas till övriga omständigheter som är relevanta vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat. Det gäller både sådant som talar för och sådant som talar emot affärsmässighet.

4 Bedömning

4.1 Inledning

Vid bedömningen av avdragsrätten för ränteutgifter på lån inom sådana intressegemenskaper där det slutliga ägarsubjektet och långivaren är stat, kommun, landsting, kommunalförbund och skattebefriade stiftelser som bildats av dessa subjekt samt motsvarande utländska skattebefriade subjekt föreligger vissa specifika omständigheter som måste beaktas. Detta ställningstagande omfattar därför inte långivning i intressegemenskaper där det företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten är ett sådant subjekt. Dessa intressegemenskaper behandlas i ett särskilt ställningstagande.

En svårighet vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna är att avgöra vilket företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten. Detta ställningstagande behandlar inte den problematiken. När begrepp som långivaren, räntemottagaren och liknande uttryck används avses att denne också är den som faktiskt har rätt till inkomsten.

4.2 Väsentligt inflytande

I de nya reglerna har kravet för att intressegemenskap ska anses föreligga satts ner från att det tidigare krävdes bestämmande inflytande till den numera gällande lägre nivån väsentligt inflytande.

Som regeringen påpekar (prop. 2012/13:1 s. 239) så används uttrycket väsentligt inflytande även i reglerna i 25 a kap. IL, som bl.a. omfattar skalbolagsbeskattning för juridiska personer. Samma uttryck används även i 49 a kap. 5 § IL när det gäller skalbolagsbeskattning för fysiska personer. I prop. 2001/02:165 s. 71 uttalas beträffande denna bestämmelse att bestämmelsen täcker bl.a. det fallet att ett stort antal samverkande fysiska personer var och en äger ett bolag som i sin tur äger ett och samma skalbolag även om ägarbolagens respektive ägarandel är liten.

I prop. 1999/2000:2 Del 1 s. 505 refererar regeringen till att uttrycket väsentlig del i definitionen av privatbostad i nuvarande 2 kap. 8 § IL enligt förarbetena till den bestämmelsen ska motsvara minst 40 % av en byggnads yta (prop. 1990/91:54 s. 192).

När det gäller kriterier för att anse en fysisk person ha väsentlig anknytning till Sverige ska bl.a. beaktas om personen ifråga är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, 3 kap. 7 § IL. Vid bedömning av vad som innebär väsentligt inflytande enligt detta lagrum så har i praxis betydligt lägre ägarandelar än 40 % inte hindrat att väsentligt inflytande ändå ansetts föreligga, se RÅ 2001 not. 1, RÅ 2004 not. 215 och RÅ 2006 ref. 67.

Av genomgången ovan framgår att någon exakt grund inte kan anges för när väsentligt inflytande föreligger enligt de nya ränteavdragsbegränsningsreglerna, eftersom inte enbart ägarandel ska beaktas vid denna bedömning. Även övriga omständigheter måste vägas in, såsom delägarnas inbördes relationer, förekomsten av formella och informella delägaravtal, faktiskt agerande m.m.

Skatteverket anser att det normalt går att presumera att en ägarandel om 40 % och däröver medför väsentligt inflytande. Är ägarandelen mindre än 40 % måste alltid en bedömning göras av om andra omständigheter ändå kan anses medföra att ett väsentligt inflytande föreligger. Mycket förenklat skulle man kunna säga att ju mindre innehavet är desto starkare är presumtionen för att väsentligt inflytande inte föreligger. Som ovan redogjorts för kan dock väsentligt inflytande föreligga även om ägarandelen är långt under 40 % och då särskilt när flera delägare samverkar, öppet eller dolt, och att de härigenom allihop har ett väsentligt inflytande.

4.3 Allmänt om undantaget från 10%-regeln och ventilen

Av genomgången under avsnitt 3.3 och 3.4 framgår att det vid prövningen av avdragsrätten för ränteutgifterna ska göras en bedömning av vilka olika skäl det finns för det aktuella förfarandet och balansera dessa mot varandra. Det blir främst fråga om att bedöma och balansera hur skattedrivna transaktionerna är. Vid en sådan prövning kan, enligt Skatteverkets uppfattning, vissa presumtioner användas som utgångspunkt för bedömningen. I detta ställningstagande kommer Skatteverket därför att ange vissa presumtioner för när avdragsrätt för ränteutgifterna normalt inte bör föreligga respektive bör föreligga. En samlad bedömning måste dock göras i varje enskilt fall där samtliga faktorer beaktas.

Både undantaget från 10%-regeln och ventilen innehåller varianter på det kvantifierande uttrycket huvudsakligen (”huvudsakliga skälet” respektive ”huvudsakligen affärsmässigt motiverat”). Med huvudsaklig del avses i inkomstskattelagen ca 75 % eller mer (se prop. 1999/2000:2, del 1, s. 502 f.). Uttrycket huvudsakligen har inte alltid en fast betydelse. För att pedagogiskt underlätta denna framställning så används uttrycket här synonymt med ca 75 %. Med denna pedagogiska förenkling som utgångspunkt kan vissa tumregler användas för att stödja tanken vid bedömningen.

Om beskattningen av den aktuella inkomsten hos det företag som faktiskt har rätt till inkomsten är minst 10 % är det aktuellt att använda undantaget från 10%-regeln men inte ventilen. Om minst ca 25 % av relevant förfarande är affärsmässigt motiverat i den betydelse begreppet har i dessa regler är undantaget från 10%-regeln inte tillämpligt (omvänt - om minst ca 75 % av skälen till skuldförhållandet m.m. är skattedrivna ska undantaget tillämpas).

Om beskattningen av den aktuella inkomsten hos det företag som faktiskt har rätt till inkomsten däremot är lägre än 10 % är det aktuellt att använda ventilen men inte undantaget från 10%-regeln. Ventilen är inte tillämplig om minst ca 25 % av det relevanta förfarandet är skattedrivet (omvänt - skuldförhållandet m.m. måste vara minst ca 75 % affärsmässigt motiverat i den betydelse begreppet har i dessa regler för att ventilen ska vara tillämplig).

Den balansering mellan olika skäl för det samlade förfarandet som ska göras är av likartat slag både vid bedömningen av undantaget från 10%-regeln och ventilen. I prop. 2012/13:1 s. 253 när det resoneras om undantaget från 10%-regeln sägs t.ex.:

”Regeringen vill även framhålla att vägledning kan hämtas från vad som anges om vilka skuldförhållanden som ska anses som affärsmässigt motiverade vid tillämpning av ventilen...”

Men skillnader finns, vilka främst är hänförliga till det faktum att beskattningsnivån hos det företag som faktiskt har rätt till inkomsten är så olika vid respektive regels tillämpning. Utgångspunkterna och motiven för respektive regel är också olika. Redan det faktum att mottagaren t.ex. inte beskattas alls för en ränteintäkt blir en stark indikation på att förfarandet mycket troligt är skattedrivet. Vissa ytterligare skillnader blir det genom att de kriterier som respektive regel innehåller skiljer sig åt, men i grunden blir bedömningarna väldigt likartade vid balanseringen av hur skattedrivna transaktionerna är.

4.4 Undantaget från 10 %-regeln

Det är svårt att förutse vilka situationer som kan uppkomma. Skatteverket nöjer sig därför med att ange sådana situationer där undantaget från 10%-regeln enligt verkets bedömning bör presumeras inte vara tillämpligt och omvänt sådana situationer där undantaget bör presumeras vara tillämpligt.

Generellt så ska naturligtvis de fall som ventilen presumeras vara tillämplig i inte heller omfattas av undantaget från 10%-regeln, se under avsnitt 4.5. Härutöver blir presumtionen för att undantaget inte är tillämpligt starkare ju högre beskattningen hos det företag som faktiskt har rätt till inkomsten är. Om det är utrett vilket företag som faktiskt har rätt till inkomsten och beskattningen då är lika hög som avdraget är värt så är det normalt inte aktuellt att tillämpa undantaget. Se dock exemplet med underskott nedan. Även andra exempel kan finnas.

I det följande redogör Skatteverket för några exempel på situationer som verket anser vara sådana där det med mer eller mindre styrka kan presumeras att undantaget från 10%-regeln är tillämpligt. Även ett exempel i motsatt riktning tas upp.

En förutsättning bör vara att man kan urskilja belopp, transaktion, etc. samt att det har viss betydelse genom att vara fråga om större belopp under längre tid eftersom det annars knappast kan presumeras vara tillräckligt skattedrivet.

De typfall som Skatteverket uppmärksammat tidigare och där undantaget från 10%-regeln bör kunna presumeras vara tillämpligt är följande.

A. En fordring har först innehafts av ett bolag under sådana omständigheter att 10%-regeln inte varit tillämplig, men att fordringen lämnas som kapitaltillskott eller förvärvas på annat sätt av ett annat bolag inom intressegemenskapen (bolag X) i en stat där beskattningen är minst 10 % och långt ifrån 22 %. Detsamma gäller om bolag X är den ursprunglige långivaren som har fått ett tillskott för att kunna lämna lånet. Då rör det sig som regel inte om ett affärsmässigt motiverat lån. I dessa situationer hade det företag som lämnat tillskottet till långivaren lika gärna kunnat lämna tillskottet till det företag som är i behov av finansiering (låntagaren). Ju mer beskattningen överstiger 10 % desto svagare blir presumtionen för att förfarandet är i huvudsak skattedrivet.

B. Det långivande bolaget finns i en stat där man på något sätt kan välja att bli beskattad så att 10%-regelns krav på minsta beskattningsnivå uppnås och man utnyttjar den valfriheten för att uppnå beskattning på minst 10 %. Detta kan t.ex. gälla om bolaget är hemmahörande i Belgien och bolaget avstår från att yrka fullt avdrag för beräknad ränta på eget kapital enligt de belgiska s.k. NID-reglerna.

C. I propositionen nämns omotiverad slussning, vilket det också är fråga om i exemplet A ovan, som exempel på när undantaget från 10%-regeln kan vara tillämpligt.

I propositionen sägs följande. Ett exempel på i sammanhanget omotiverad slussning är att ett företag som har stora underskott och som saknar medel att låna ut ändå agerar som långivare genom att pengar slussas dit från andra företag i intressegemenskapen i syfte att uppnå skattefördelar. Om t.ex. skuldförhållandet har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land genom att ett lån eller kapital för utlåning slussas dit bör avdrag inte få göras. Ett sådant förfarande bör anses ha genomförts för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna.

Tidsföljden kan även vara den omvända, dvs. att skulden etableras först och att underskottet planeras fram därefter. Skatteverkets uppfattning är att sådana fall också bör kunna omfattas av undantaget från 10%-regeln.

D. Det är oklart vilket företag ”som faktiskt har rätt till inkomsten”, men omständigheterna är ändock sådana att förfarandet framstår som i huvudsak skattedrivet. Sådana omständigheter kan t.ex. vara att hybridinstrument och hybridföretag används i något led.

I ovanstående situationer är det av mindre betydelse vad lånet använts till. Om presumtionen för att undantaget från 10%-regeln är tillämpligt stöds av övriga omständigheter i det enskilda fallet och presumtionen inte kan motbevisas av företaget så bör avdrag vägras oavsett vad lånet använts till.

Ett exempel på fall där det kan föreligga en stark presumtion för att undantaget inte är tillämpligt och avdrag därför kan medges är följande. Ett bolag som beskattas med 10 % eller mer lånar pengar externt och lånar i sin tur ut dessa medel till det svenska bolaget. Om det i sådana fall är så att det är samma skattemässiga behandling av ifrågavarande ränteintäkter och ränteutgifter i det långivande bolaget så att ingen egentlig skattefördel uppkommer för intressegemenskapen kan förfarandet knappast presumeras vara tillräckligt skattedrivet för att avdrag ska vägras. Förutsättningen är att det är ett helt utrett och klart fall, att lånevillkoren är marknadsmässiga i vid bemärkelse, t.ex. gällande räntenivåer, samt att det föreligger ett lånebehov hos det låntagande svenska bolaget. Samma principiella syn kan också anläggas vid tillämpning av ventilen. Samma skattemässiga behandling kan i ett sådant fall även avse att ränteintäkten inte är skattepliktig men att ränteutgiften inte heller är avdragsgill hos det långivande bolaget.

Det är viktigt att prövningen görs i varje enskilt fall utifrån de förutsättningar som faktiskt föreligger och de exempel som omnämnts ovan är just bara exempel. Vilka situationer som kommer att uppkomma i praktiken är av erfarenhet omöjligt att förutse.

4.5 Ventilen

4.5.1 Allmänt

I förarbetena framhålls att ventilen även i de nya reglerna bör tillämpas restriktivt, men att eftersom de nya reglerna ska gälla ränteutgifter avseende alla lån inom en intressegemenskap kommer det dock att finnas situationer där det finns anledning att tillämpa ventilen mindre restriktivt.

Vad som enligt Skatteverkets bedömning direkt kan presumeras vara sådana fall där ventilen bör kunna tillämpas är lån som gäller kortfristig utlåning eller mindre belopp och där lånevillkoren är marknadsmässiga i vid bemärkelse, t.ex. gällande använd räntenivå, och detta oavsett vad lånet i dessa fall används till. Här bör t.ex. normal cash-pool-verksamhet ingå om det inte leder fram till ett systematiskt uppbyggande av stora skulder av betydelse. Om man inte kan urskilja belopp, transaktion, etc. och det inte heller har någon beaktansvärd betydelse genom att vara fråga om större belopp under längre tid kan det knappast vara skattedrivet.

Vad som tvärt om alltid kan presumeras vara sådana fall där ventilen inte ska användas är när den låga beskattningen av den inkomst som motsvarar ränteutgiften har planerats fram på olika sätt, t.ex. genom användning av hybridinstrument eller hybridföretag, när pengar slussas via ett för ändamålet särskilt etablerat koncernföretag eller via befintliga koncernföretag samt andra koncernstrukturer som medför den låga beskattningen. I sådana fall av framplanerad låg beskattning bör det inte heller vara någon avgörande skillnad beroende på vad lånet används till. Förutsättningen är att det gäller belopp som har någon betydelse och inte är kortfristiga lån, enligt stycket ovanför. Beträffande fall där det är fråga om att externa lån vidareutlånas, se exemplet under avsnittet 4.4.

Bedömningen ovan att det i fall av framplanerad låg beskattning inte bör vara någon avgörande skillnad beroende på vad lånet används till vilar på följande argument.

Huvudprincipen i de nya reglerna är att ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskap inte är avdragsgilla och detta oavsett vad lånet används till (24 kap. 10 b § IL). Undantag från denna huvudprincip gäller när 10%-regeln eller ventilen är tillämplig. 10%-regeln är enligt förutsättningarna i detta avsnitt inte tillämplig, varför ventilen återstår.

I förarbetena till de nya reglerna (prop. 2012/13:1 s. 237) framhålls att de omfattar alla ränteutgifter oavsett vad lånet använts till och som exempel på lån som omfattas nämns lån för förvärv av rörelsetillgångar i form av t.ex. en verksamhetsgren, maskiner eller patent, lån i syfte att lämna kapitaltillskott eller utdelning, lån för förvärv av fordringsrätter samt skulder som har sin grund i obetalda räntor på interna lån.

Av förarbetena (prop. 2012/13:1 s. 237) framgår också att Atlas Copco AB i sitt remissvar ansett att förslaget är mer ingripande än vad som behövs för att komma till rätta med skatteplaneringen genom ränteavdrag. Atlas Copco menar att det är vad lånet används till av det svenska låntagande bolaget som har betydelse för skattebasen och som bör ligga till grund för en begränsning av avdraget. Regeringen kommenterar inte detta särskilt, men anför att det mest lämpliga är att utvidga reglerna till att generellt omfatta alla interna lån. Regeringen räknar sedan upp ett antal exempel på vad som därmed ska omfattas.

Enligt lagtexten ska skuldförhållandet vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat för att avdrag ska medges. När det gäller förvärv av delägarrätter ska det även göras en separat bedömning av om förvärvet också är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Förutom när det gäller förvärv av delägarrätter framgår det inte av lagtexten att det särskilt ska beaktas vad lånet använts till.

Av förarbetena framgår att det i vissa fall kan ha betydelse för bedömningen vad lånet har använts till, t.ex. lån till löpande verksamhet under förutsättning att det inte rör sig om ett systematiskt uppbyggande av en stor skuld. Denna omständighet ligger nära att det rör sig om kortfristiga skulder. Är det fråga om systematisk uppbyggnad av stor skuld så har användningen av lånet liten betydelse, till och med när det används till löpande verksamhet. I den situation som här belyses när den låga beskattningen planeras fram bör användningen, som ovan anförts få mycket liten betydelse.

Det kan t.ex. inte utläsas av förarbetena att det skulle ha någon betydelse för avdragsfrågan om lånet genererar lika mycket intäkter som ränteutgifterna uppgår till. Ett sådant synsätt skulle strida mot den exemplifiering som görs i förarbetena. Den synpunkt som framfördes av Atlas Copco i remissvaret som återgivits ovan beaktas inte heller av lagstiftaren, eftersom det vare sig i lagtext eller i förarbeten ges uttryck för att lånets användning och intäktsgenerering är avgörande i avdragsfrågan. Den helhetsbedömning som ska göras av skuldförhållandet syftar till att avgöra om det i vissa undantagsfall är motiverat att avdrag medges trots att mottagaren inte beskattas. Skatteverket kan konstatera att de exempel som ges för och emot en tillämpning av ventilen fokuserar nästan uteslutande på förhållandena hos långivaren eller alternativt på relationen långivaren och den svenska låntagaren och mycket lite på förhållandena hos den svenske låntagaren. Detta tillsammans med lagtextens utformning tolkar Skatteverket som att orsaken till nollbeskattningen alternativt den låga beskattningen generellt sett väger mycket tyngre vid bedömningen än vad lånet används till.

Vid en samlad bedömning väger omständigheten att den låga beskattningen hos långivaren har planerats fram så tungt att lånets användning oftast saknar betydelse.

I fall där den låga beskattningen inte planerats fram blir bedömningen delvis annorlunda. I sådana fall kan det ha betydelse vad lånet används till. Sådana fall behandlas dock inte primärt i detta ställningstagande.

I det följande redogör Skatteverket för ytterligare ett par exempel på situationer som verket anser vara sådana där det kan presumeras att ventilen inte är tillämplig.

4.5.2 Exempel

Exempel 1

I flera omfrågade fall är omständigheterna följande: Ett aktiebolag, AB, har tagit ett lån från ett utländskt koncernbolag, X, som inte beskattas för den mottagna räntan. AB lämnar lånet vidare till ett koncernbolag i annat land, P. AB lägger på en räntemarginal så det blir ett visst överskott i AB. Syftet med att utnyttja AB som mellanled är att åstadkomma en skatteförmån i P. Nollbeskattningen i X är framplanerad.

AB anser att räntan är avdragsgill eftersom förfarandet ger ett positivt resultat i Sverige och att den svenska skattebasen därför inte minskar.

I de aktuella typfallen är fråga om en struktur där lånet slussats genom AB för vidareutlåning till P. Vid bedömningen av hur skattedrivet förfarandet får anses vara så anser Skatteverket att den framplanerade nollbeskattningen i X väger så tungt att det har mycket liten betydelse vad lånen används till. Vid den samlade bedömning som ska göras kan följande tilläggas. Det finns ingen vanlig löpande verksamhet där det uppkommit ett lånebehov för AB. Tvärtom utnyttjas AB enbart för att slussa lånet vidare till P. Det finns således inget lånebehov i AB för någon löpande verksamhet att väga mot den framplanerade skattefriheten för långivaren. Skatteverket anser att den framplanerade skattefriheten väger så tungt att ventilen inte är tillämplig. Som ytterligare argument för detta kan följande framhållas. Regeringen anger som exempel på vad som omfattas av de nya reglerna att lånet använts för att förvärva fordringar. Skatteverket anser inte att det i den aktuella situationen är någon skillnad på att förvärva motsvarande fordringar på ett annat koncernföretag jämfört med att låna ut pengar till ett annat koncernföretag.

Den omständigheten att förfarandet syftar till att åstadkomma en skatteförmån i P saknar enligt Skatteverkets uppfattning betydelse för bedömningen. Det är inte den omständigheten som är avgörande för om ventilen ska tillämpas eller ej. I förarbetena till 10 %-regeln (prop. 2012/13:1 s. 252 f.) ges följande exempel beträffande undantaget från 10 %-regeln. Ett svenskt moderbolag tar ett lån av sin svenska koncernbank för att ge ett kapitaltillskott till ett dotterbolag i ett annat land för att dotterbolaget ska kunna uppnå en skatteförmån i det landet. Regeringen anför att den omständigheten att bedömningen ska ske på intressegemenskapsnivå inte innebär att undantaget blir tillämpligt eftersom ränteavdraget i ett sådant fall balanseras av en motsvarande ränteinkomst (underförstått, som beskattas hos långivaren i Sverige i det fallet). Skälet till varför ett kapitaltillskott har lämnats ska i ett sådant sammanhang inte påverka bedömningen av skuldförhållandet. Exemplet avser undantaget från 10 %-regeln, men det principiella resonemanget torde gälla även vid tillämpning av ventilen. Det centrala i exemplet är att skatteförmåner som intressegemenskapen får i utlandet genom att lånet används på olika sätt normalt inte ska beaktas. De skatteförmåner för intressegemenskapen som främst ska beaktas är dels själva avdragsrätten för räntan och dels avsaknaden av beskattning respektive den låga beskattningen av motsvarande ränteintäkter, dvs. att avdrag medges utan motsvarande beskattning av ränteintäkten.

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att avdrag inte ska medges eftersom långivaren inte beskattas för ränteinkomsten och att denna skattefrihet är framplanerad. Den omständigheten att lånet använts på ett sätt som genererar inkomster som uppgår till minst lika stora belopp som ränteutgifterna saknar betydelse.

Exempel 2

Som en självständig grund för att presumera att ventilen inte är tillämplig kan nämnas de fall där en intern skuld uppkommit i samband med ett internt förvärv av delägarrätter. Den rättspraxis som utvecklats i Högsta förvaltningsdomstolen såvitt avser interna förvärv av delägarrätter som föregåtts av ett externt förvärv av samma delägarrätter är enligt Skatteverkets uppfattning i mångt och mycket överspelad, eftersom den nya lagstiftningen till skillnad från den äldre lagstiftningen omfattar alla interna skulder oavsett vad pengarna använts till. Den nya lagstiftningen innebär även att betydligt fler faktorer avseende skuldförhållandet ska beaktas. Även interna skuldsättningar i samband med interna förvärv av fordringar och liknande kan nämnas här.

4.6 Bevisbördans placering och vilken utredning som behövs

Det är det företag som yrkar avdrag för ifrågavarande ränteutgifter som har att visa att alla förutsättningar för avdrag är uppfyllda. Således ska företaget t.ex. visa att skuldförhållandet inte huvudsakligen har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån och att undantaget från 10%-regeln därmed inte är tillämpligt. Även bevisning kring vilket företag ”som faktiskt har rätt till inkomsten” behövs. Den bevisning som behövs för att avdrag ska kunna medges varierar mycket kraftigt mellan olika fall.

Det går inte att ge någon generell vägledning för vilken utredning som kan behövas. Vanliga principer får tillämpas. Eftersom lagstiftningen spänner över ett brett fält så är dock många situationer sådana att det inte behövs någon utredning alls. Detta gäller för de fall där Skatteverket i detta ställningstagande presumerar att de inte är så skattedrivna att avdrag bör vägras.

I flera av de fall där presumtionen är den motsatta och för att utröna vilket företag som faktiskt har rätt till inkomsten behövs dock en omfattande utredning. Främst är det utredning om förhållanden hos det utlånande bolaget och de bolag som försett detta bolag med kapital som behövs (och samma gäller alla bolagsled som är inblandade), såsom vilka verksamheter som bedrivs i bolagen, hur de är finansierade och hela den koncern- och finansieringsstruktur dessa bolag ingår i.

Det speciella med föreliggande lagstiftning är att avdragsrätten för dessa ränteutgifter är beroende av hur beskattningen av motsvarande inkomster är och om denna beskattning på koncernnivå är låg, hur den låga beskattningen åstadkommits. Därmed måste det avdragsyrkande företaget för att få avdrag få information om dessa förhållanden från andra företag inom intressegemenskapen och lämna dem till Skatteverket. Eftersom förhållandena är så mångskiftande går det dock inte att lämna någon generell vägledning om vilka uppgifter som kan tänkas behövas.