Tidpunkten för avdrag för arbetsgivares kostnader för tryggande av pensionsutfästelse till arbetstagare genom betalning av premie för pensionsförsäkring

1 Sammanfattning

En arbetsgivare ska medges avdrag för pensionsförsäkringspremier som avser tryggandet av pension som är intjänad före utgången av beskattningsåret under förutsättning att premierna betalats senast när inkomstdeklaration för beskattningsåret ska ha lämnats. Detta gäller även förnyelsepremier till terminsbetalda pensionsförsäkringar och oavsett om pensionsutfästelsen är avgifts- eller förmånsbaserad och om den lön som pensionsförsäkringspremierna hänför sig till har betalats under beskattningsåret eller inte.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena dnr 131 409594-08/111 och dnr 131 409602-08/111 och den del i skrivelsen dnr 354-00/540 som avser avdrag för pensionskostnader.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har i ett rättsligt ställningstagande dnr 131 409594-08/111 gjort bedömningen att en avsättning enligt god redovisningssed för framtida ITP-avgifter som beräknas på löneskulder inte grundar rätt till avdrag. Det ställningstagandet har ersatt skrivelsen dnr 354-00/540 i den del som avser avdrag för pensionskostnader. Skatteverket har dessutom i ett annat rättsligt ställningstagande dnr 131 409602-08/111 gjort bedömningen att en arbetsgivare i normalfallet ska medges avdrag för tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare det beskattningsår pensionsförsäkringspremien betalas. För närmare beskrivning av bakgrunden till och Skatteverkets bedömning av dåvarande rättsläge hänvisas till ställningstagandena i fråga.

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom meddelad den 7 april 2011, mål nr 6571-10 (se nedan för en närmare beskrivning), beslutat att arbetsgivares premier för pensionsförsäkringar, vilka avser anställdas pensioner som är intjänade under beskattningsåret, ska dras av vid inkomsttaxeringen för det beskattningsåret under förutsättning att premierna har betalats senast när arbetsgivaren ska ha lämnat sin inkomstdeklaration. Frågan uppkommer hur Skatteverket numera bedömer rättsläget beträffande avdragstidpunkten för tryggande av arbetsgivares pensionsutfästelser till arbetstagare genom betalning av pensionsförsäkringspremier.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till arbetstagare dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5 - 18 §§ IL om utfästelsen tryggas på något av de i denna paragraf angivna sätten, däribland genom betalning av premie för pensionsförsäkring.

I RÅ 2007 not. 98, ett överklagat förhandsbesked, prövades frågan om avdragsrätt för avsättning för beräknade ITP-avgifter på semesterlöneskuld. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att avdrag inte kunde medges med följande motivering.

"Av 28 kap. 3 § IL framgår att förutsättning för att en arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension skall dras av som kostnad är att tryggandet sker på något av de sätt som anges där, t.ex. genom betalning av premie för pensionsförsäkring. Bolagets avsättning grundar alltså inte i sig någon rätt till avdrag."

I en dom från Högsta förvaltningsdomstolen, mål nr 6571-10, som meddelats den 7 april 2011 har ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden prövats bl.a. angående avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier som tryggar pensionsutfästelser enligt ITP 1, ITP 2, ITPK, alternativ ITP samt avtalspension SAF-LO. När det gäller avtalspension SAF-LO görs preliminära premiebetalningar till Fora under beskattningsåret (kalenderår) baserat på en uppskattning av lönesummorna under året. Efter beskattningsårets utgång görs en avstämning och den slutliga årspremien med utgångspunkt i faktiskt utbetald lön under året fastställs. Differensen debiteras eller krediteras arbetsgivaren. Frågan gällde dels om det är den slutliga premien eller de under beskattningsåret preliminärt inbetalda premierna som ska dras av, dels om svaret påverkas av om de preliminära premierna är högre eller lägre än den slutliga premien (fråga 1). Pensionspremier avseende övriga pensionsutfästelser faktureras av Collectum och AMF Pension. Fakturan till Collectum avseende pension som intjänats i december är daterad i december men betalningsdatum infaller i januari. Fakturan bokförs som leverantörsskuld till Collectum. Frågan gällde om bolaget ska göra avdrag för den skuldförda decemberpremien om fakturan betalas i januari (fråga 2). Beträffande AMF ska decemberfakturan betalas i december men den avser pension som intjänas i januari under näst följande beskattningsår. Frågan var om fakturan ska dras av för det beskattningsår som den betalas (fråga 3). Skatterättsnämnden har gjort bedömningen beträffande samtliga frågor att arbetsgivaren ska dra av betalning av premier för pensionsförsäkringar som baseras på löner som betalats under beskattningsåret under förutsättning att betalningarna avser pensioner som är intjänade under beskattningsåret och att premierna betalats senast när arbetsgivaren ska ha lämnat sin inkomstdeklaration för beskattningsåret ifråga. Högsta förvaltningsdomstolen har ändrat förhandsbeskedet såvitt gäller fråga 2 på så sätt att arbetsgivaren ska dra av premier för pensionsförsäkringar som avser pensioner som är intjänade under 2009 oavsett om lönen har betalats ut under det året. Pensionerna anses intjänade genom arbete som utförts under 2009. I övriga delar har Högsta förvaltningsdomstolen fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked.

4 Skatteverkets bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen får numera anses ha klargjort att pensionsförsäkringspremier som avser pensioner som är intjänade genom arbete före utgången av beskattningsåret ska dras av under detta beskattningsår under förutsättning att premierna betalats senast när arbetsgivaren ska ha lämnat sin inkomstdeklaration. Detta gäller även terminsbetalda pensionsförsäkringar och oavsett om pensionsutfästelsen är avgifts- eller förmånsbaserad. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen föreligger inte något krav på att de löner som premierna är hänförliga till ska ha betalats under beskattningsåret. Pensionsförsäkringspremier som är hänförliga till löneskulder ska således dras av om premierna betalats senast vid tidpunkten för när inkomstdeklaration för beskattningsåret ska ha lämnats. Mot bakgrund härav och med beaktande av att Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2007 not. 98 endast uttalat att en avsättning för framtida pensionsförsäkringspremier som beräknats på semesterlöneskulder inte i sig medför rätt till avdrag gör Skatteverket bedömningen att även försäkringspremier som hänför sig till semesterlöneskulder ska dras av i den mån premierna betalats när arbetsgivarens inkomstdeklaration ska ha lämnats.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena dnr 131 409594-08/111 och dnr 131 409602-08/111 och den del i skrivelsen dnr 354-00/540 som avser avdrag för pensionskostnader.