Inkomstskattemässig hantering av fiskerättighet

1 Sammanfattning

Vinst vid avyttring av fiskerättigheter ska alltid beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. En vinst vid avyttring av en fiskerätt kan skattemässigt, på grund av avtal, hänföras till det fiskeföretag som är ägare till det fartyg som fiskerättigheten är knuten

till fastän fiskerättigheten är registrerad på innehavaren av det aktuella fartygstillståndet.

När en fysisk person förvärvar en fiskerättighet som utnyttjas av ett fiskeföretag och fiskeföretaget betalt fiskerättigheten kan man avtala att fiskeföretaget förvärvat en nyttjanderätt till själva fiskerätten. Därigenom kan fiskeföretaget göra avskrivningar på denna nyttjanderätt.

2 Bakgrund och frågeställning

Från och med den 1 augusti 2009 har fiskare kunnat avyttra fiskerättigheter. Fråga har uppkommit vad som gäller bl.a. vid avyttring av sådana rättigheter.

3 Gällande rätt m.m.

Genom lag (2009:866) om överlåtbara fiskerättigheter har det införts ett system där fiskare har tilldelats fiskerättigheter som kan överlåtas.

Enligt 3 § nämnda lag får Fiskeriverket för yrkesfiskare med fartygstillstånd bestämma en överlåtbar andel (fiskerättigheter).

Av 4 § framgår att fiskerättigheter får överlåtas till annan yrkesfiskare med fartygstillstånd. Överlåtelsen ska godkännas av Fiskeriverket.

Av Fiskeriverkets föreskrifter (FIFS 2004:25) om resurstillträde och kontroll på fiskets område framgår av 3 kap. 4 § att fartygstillståndshavare är en fiskare med yrkesfiskelicens.

Av samma föreskrifters 2 kap. framgår att yrkesfiskelicens endast kan tilldelas fysisk person som är bosatt i Sverige.

Av 4 kap. 8 § FIFS 2004:25 framgår följande. För att ansökan om godkännande av en överlåtelse av fiskerättigheter som avses i 4 § lagen om överlåtbara fiskerättigheter ska godkännas krävs, om det fartyg till vilket fiskerättigheten är anknuten genom särskilt fisketillstånd har andra ägare än fartygstillståndshavaren, att ägarna eller behöriga företrädare för dessa biträder ansökan.

Högsta förvaltningsdomstolen prövade i RÅ 2002 ref. 80 hur ersättning som utgavs vid överlåtelse av ett utgivningsbevis för en tidning från de fysiska personerna X och Y som ägde beviset till det av dem ägda bolaget där tidningsutgivningen bedrevs sedan många år skulle beskattas. Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att rätten till utgivningen (utgivningsbeviset) av tidningen fick anses ha upplåtits till det bolag där tidningsutgivningen bedrevs, dock utan att något skriftligt avtal om detta fanns och utan att någon ersättning utgått. Domstolen fann också att en nödvändig förutsättning för att bolaget skulle kunna bedriva sin verksamhet är att det finns ett utgivningsbevis för den skrift som ges ut av bolaget i enlighet med bestämmelserna i 5 kap. tryckfrihetsförordningen. Detta samtidigt som X och Y har ett starkt intresse av att utgivningsbeviset utnyttjas för sitt ändamål. Högsta förvaltningsdomstolen menade att utgivningsbeviset innefattar det ekonomiska värdet av den tidningsutgivning som X och Y bedriver genom sitt aktiebolag, och beviset får i allt väsentligt ett sådant värde endast om det används i en näringsverksamhet på sätt som skett. Högsta förvaltningsdomstolen fann att den ersättning X och Y skulle erhålla vid avyttring av utgivningsbeviset till det av dem ägda bolaget skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

4 Skatteverkets bedömning

När reglerna om överlåtbara fiskerättigheter infördes tilldelades fiskerättigheten till den fysiska person som stod för fartygstillståndet. En fiskerättighet kan bara överlåtas till annan fysisk person som innehar ett fartygstillstånd. Många gånger används fiskerättigheten av ett fiskeföretag där den fysiska personen som innehar fartygstillståndet är en av flera delägare. Det är också fiskeföretaget som i regel äger fartyget. Att det var just den fysiska personen som en gång tilldelades fartygstillståndet, och därmed nu fiskerättigheten, kan ha varit en ren tillfällighet eftersom någon var tvungen att stå för fartygstillståndet. Inom fiskerinäringen anses ofta fiskerättigheten tillhöra fiskeföretaget. Lagstiftaren har också berört denna fråga. Av prop. 2008/09:169 s. 34 och 38 framgår att man förutsätter att fiskarna kommer att reglera sina mellanhavanden med avtal. Att fiskerättigheten i praktiken inte kan anses tillhöra endast rättighetsinnehavaren, eller i vart fall att rätten att till fullo tillgodogöra sig värdet av fiskerättigheten inte kan anses tillhöra endast fiskerättsinnehavaren, framgår också av att även ägarna till fiskefartyget ska biträda ansökan om att få överlåta fiskerättigheten.

Att resultatet vid försäljning av en fiskerättighet ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet oavsett om själva näringsverksamheten bedrivs i exempelvis ett aktiebolag anser Skatteverket framgår av RÅ 2002 ref. 80. I prop. 2008/09:169 s. 36 sägs dessutom att mot bakgrund av den beskrivna regleringens innehåll beträffande vilka som lagligen kan tilldelas fiskerättigheter bör undantagslöst en tilldelad fiskerättighet utgöra en tillgång i en näringsverksamhet med följd att en överlåtelse beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Dessutom har verket i ett ställningstagande från 2009-11-04, dnr 131 818441-09/111 som gäller beskattning av ersättning som läkare och sjukgymnaster kan erhålla vid s.k. ersättningsetablering ansett att sådan ersättning ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet oavsett om själva verksamheten bedrivs i exempelvis ett aktiebolag.

Skatteverket anser att om det finns avtal som reglerar att det är fiskeföretaget som har rätten att tillgodogöra sig värdet av fiskerättigheten kan detta beaktas vid redovisningen av vinst/förlust vid avyttring av rättigheten. Är fiskeföretaget exempelvis ett aktiebolag och köpeskillingen tillfaller bolaget kan resultatet i stället redovisas hos bolaget. Är å andra sidan fiskeföretaget ett enkelt bolag, såsom t.ex. ett partrederi, kan varje delägare i inkomstslaget näringsverksamhet ta upp sin del av resultatet om den överenskommelsen har träffats. Civilrättsligt torde det vara innehavaren som avyttrat rättigheten. Det innebär att det är denne som ska redovisa själva avyttringen av rättigheten i inkomstslaget näringsverksamhet men att resultatet sedan får delas upp på samtliga som är berättigade att ta del av resultatet. Praktiskt kan det låta sig göras genom att innehavaren i sin redovisning reducerar resultatet med de resultatandelar som belöper på andra och att de senare redovisar sina resultat av avyttringen i inkomstslaget näringsverksamhet. Om ingen del av ersättningen ska tillfalla innehavaren och han i övrigt inte bedriver någon näringsverksamhet, bör det kunna godtas att han inte vidtar några bokförings- eller deklarationsåtgärder, eftersom resultatet blir noll. Däremot bör han upplysningsvis i inkomstdeklarationen ange att han avyttrat en fiskerättighet men att resultatet av denna avyttring redovisats av exempelvis AB A. Finns däremot inget avtal ska resultatet vid avyttringen av fiskerättigheten redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet hos den som avyttrat rättigheten.

När en fiskerättighet förvärvas från någon tidigare innehavare måste förvärvaren vara den fysiske person som innehar fartygstillståndet hos det företag som ska utnyttja rättigheten. Värdet på en sådan fiskerättighet kan vara stort och den fysiske personen kanske inte har de ekonomiska resurser som krävs för att förvärva rättigheten eller menar att eftersom det är fiskeföretaget som ska utnyttja rättigheten är det också fiskeföretaget som ska stå för betalningen. Civilrättslig ägare till fiskerättigheten är den fysiske personen. Fiskeföretaget, exempelvis ett aktiebolag, kan inte vara ägare till fiskerättigheten. Fiskerättsinnehavaren kan således inte överlåta fiskerättigheten till fiskeföretaget. Däremot kan han genom avtal överlåta nyttjandet av denna rätt till fiskeföretaget. Genom denna överlåtelse kommer hans innehavda fiskerätt inte att ha något ekonomiskt värde för honom själv. Om fiskeföretaget betalar rättigheten åt innehavaren får denne en intäkt motsvarande betalningen. Detta kompenseras dock av att fiskerättigheten kan skrivas ned till noll kr med stöd av 18 kap. 18 § IL. Observera dock att för det fall det finns fler inventarier i den enskilda näringsverksamheten ska värderingen inför nedskrivningen göras för samtliga inventarier i näringsverksamheten. En praktisk lösning, i det fall inga andra inventarier finns i den enskilda näringsverksamheten, kan vara att man godtar att fiskerättsinnehavaren inte vidtar några bokföringsåtgärder med anledning av dessa transaktioner eller deklarerar detta eftersom det inte ger något nettoresultat. Det sistnämnda förutsätter att fiskeföretaget inte betalar någon del av ersättningen till innehavaren utan i stället betalar ersättningen direkt till den som avyttrar fiskerättigheten eller det fiskeföretag avyttraren representerar. Med denna syn kan något lån från ett betalande fiskeföretag till den nye, registrerade rättighetsinnehavaren inte anses föreligga.

När det gäller fiskeföretaget har detta förvärvat en rättighet att använda fiskerättigheten av rättighetsinnehavaren. Detta är en immateriell tillgång vars anskaffningsvärde uppgår till vad som betalts. Skattemässigt kan denna tillgång skrivas av enligt reglerna i 18 kap. IL. Om fiskerättigheten senare avyttras kan vinst/förlust tas upp i fiskeföretaget i enlighet med vad som tidigare beskrivits.