Omsättningsland för varutransporter

1 Sammanfattning

Varutransporter som tillhandahålls näringsidkare är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige. Om tjänsten däremot tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands.

En varutransport som har direkt samband med export av varor anses omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige.

En varutransport som har direkt samband med import av varor kan också vara omsatt utomlands när det är fråga om import av varor- som omfattas av de särskilda bestämmelserna om varor i vissa lager,- som inte tullbeskattats i Sverige på grund av särskilt tullförfarande, dvs. temporär import, extern transitering, viss intern transitering,- som lagts i ett särskilt skatteupplag i ett annat medlemsland eller- som undantagits i ett annat medlemsland pga. särskilt tullförfarande.

Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige.

När det gäller varutransporter som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare och genomförs mellan två medlemsländer, dvs. unionsinterna varutransporter, så är dessa omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Alla andra varutransporter till annan än näringsidkare är omsatta inom landet om transporten inte till någon del skett i ett annat land. I annat fall är varutransporten omsatt utomlands.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2010-06-10, dnr 131 279243-10/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning men innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2011 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

2 Bakgrund och frågeställning

Nya bestämmelser rörande omsättningsland för varutransporter i samband med import träder i kraft den 1 januari 2011.

Ställningstagandet "Omsättningsland för varutransporter" från 2010-06-10, dnr 131 27924310/111, behandlar bland annat varutransporter i samband med import. Detta ställningstagande ses över på grund av den ändrade lagstiftningen från och med den 1 januari 2011.

3 Gällande rätt m.m.

Samtliga paragrafer i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och samtliga artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2011.

En varutransporttjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls här. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands (5 kap. 5 § ML och artikel 44 i mervärdesskattedirektivet).

En varutransporttjänst som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare är omsatt inom landet om transporten inte till någon del genomförs i ett annat land, om inte annat följer av 10 § (5 kap. 9 § första och andra stycket ML).

En gemenskapsintern varutransporttjänst som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare är omsatt inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Med en gemenskapsintern varutransport avses en transport av varor där avgångs- och ankomstorten är belägna i två skilda EU-länder (5 kap. 10 § första stycket ML och artiklarna 50-51 i mervärdesskattedirektivet).

Enligt EU rätten avgörs beskattningsland för tillhandahållande av andra än gemenskapsinterna varutransporter till icke beskattningsbara personer utifrån den plats där transporten äger rum, proportionellt mot de avstånd som tillryggaläggs (artikel 49 i mervärdesskattedirektivet).

Sverige tillämpar med stöd av anslutningsfördraget andra regler avseende transporttjänster än de som anges i artikel 49 i mervärdesskattedirektivet (artikel 380 i mervärdesskattedirektivet, prop. 2009/10:15 s.102 f.).

Trots att en omsättning skett inom landet kan den ändå under vissa förutsättningar anses ha skett utomlands. Så är fallet vid lastning, lossning, transport eller andra tjänster i direkt samband meda) export av varor från Sverige eller ett annat EG-land,b) import av varor som omfattas av lagringsbestämmelserna i 9 c kap. 1 § ML eller ett förfarande för temporär import med fullständig befrielse från tull eller extern transitering,c) försändelse, transport eller införsel av varor i fri omsättning, vilka införs i Sverige från ett tredje territorium som utgör en del av gemenskapens tullområde, om varorna förflyttas i Sverige genom s.k. intern gemenskapstransitering eller om de när de infördes hade kunnat omfattas av 9 c kap. 1 § ML eller förfarandet för temporär import om de hade importerats, ellerd) införsel av varor till ett annat EG-land om dessa omfattas av det landets tillämpning av artikel 61 eller157.1 ai mervärdesskattedirektivet (5 kap. 19 § 2 ML och artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet).

Syftet med ändringen av 5 kap. 19 § 2 ML är att se till att skattefriheten som följer av EU-rätten genomförs korrekt i svensk rätt (prop. 2010/11:28 s. 54).

Om en varutransport tillhandahålls en näringsidkare och den uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU så ska tjänsten anses ha skett utomlands oavsett att förvärvaren av tjänsten är en svensk näringsidkare (5 kap. 19 § 5 ML).

Det är förhållandevis enkelt att avgöra om varutransporttjänster uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU. Mot bakgrund av hur transporttjänster i övrigt beskattas enligt 5 kap. 9 § ML är det enligt regeringens mening välavvägt att sådana varutransporttjänster undantas från svensk beskattning med stöd av artikel 59a i mervärdesskattedirektivet om de uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU (prop. 2009/10:15 s. 122).

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Varutransporter till näringsidkare

4.1.1 Huvudregeln

Varutransporter som tillhandahålls näringsidkare är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige. Om tjänsten däremot tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands. Det innebär att om köparen är en näringsidkare i Sverige så har omsättningen skett inom landet under förutsättning att tjänsten inte har tillhandahållits ett fast etableringsställe i ett annat land. Således har det ingen betydelse var varutransporten faktiskt genomförs.

Tjänsten är däremot omsatt utomlands om varutransporttjänsten tillhandahålls en näringsidkare i ett annat land oavsett var varutransporten faktiskt genomförs.

Om varutransporttjänsten är omsatt inom landet kan den ändå under vissa omständigheter anses som omsatt utomlands.

4.1.2 Omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 ML

En varutransport som har direkt samband med export av varor anses omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige.

En varutransport som har direkt samband med import av varor kan också vara omsatt utomlands när det är fråga om import av varor- som omfattas av de särskilda bestämmelserna om varor i vissa lager,- som inte tullbeskattats i Sverige på grund av särskilt tullförfarande, dvs. temporär import, extern transitering, viss intern transitering,- som lagts i ett särskilt skatteupplag i ett annat medlemsland eller- som undantagits i ett annat medlemsland pga. särskilt tullförfarande.

Temporär import och extern transitering är olika förfaranden som kan användas när varor förs in till unionen från land utanför EU. De olika förfarandena innebär att varorna kan transporteras inom EU utan att mervärdesskatt betalats i samband med införseln. Betalning av mervärdesskatt för importen sker som regel i stället i slutdestinationslandet.

Exempel 1 — Varor, som förts in till EU från USA, transporteras från Rotterdam till Göteborg och sedan till Helsingfors där de införtullas. Köparen av transporttjänsterna är en svensk näringsidkare. Transporttjänsterna ska dock inte mervärdebeskattas i Sverige eftersom de omfattas av förfarandet om extern transitering.

Exempel 2 — Varor transporteras från Rotterdam till ett skatteupplag i Hamburg. Köparen av transporttjänsten är en svensk näringsidkare. Transporttjänsten ska dock inte mervärdebeskattas i Sverige eftersom den omfattas av ett annat lagerförfarande än tullagerförfarandet. Detta gäller även om skatteupplaget finns i Sverige.

Exempel 3 — En svensk näringsidkare säljer en varutransporttjänst som har direkt samband med temporär import i Sverige. Varan som ska transporteras från Norge till Sverige ska användas tillfälligt här i landet vid en utställning. Varutransporttjänsten ska inte mervärdesbeskattas i Sverige eftersom den hänförs till en import som omfattas av förfarandet om temporär import med fullständig befrielse från tull.

4.1.3 Omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 5 ML

Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige. Det gäller oavsett om transporten sker i ett land utanför EU eller om transporten sker mellan flera länder utanför EU. Det som avgör är således att transporten inte till någon del sker inom EU.

4.2 Varutransporter till annan än näringsidkare

När det gäller varutransporter som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare och genomförs mellan två medlemsländer, dvs. unionsinterna varutransporter, så är dessa omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Med avgångsorten förstås den ort där transporten av varan faktiskt påbörjas.

Alla andra varutransporter till annan än näringsidkare är omsatta inom landet om transporten inte till någon del skett i ett annat land. Om varutransporten däremot till någon del skett utanför EU eller om avgångsorten är belägen i ett annat land än Sverige, är hela varutransporten omsatt utomlands. Någon uppdelning ska således inte göras när tillhandahållandet skett både i Sverige och i ett annat land. Det gäller även om den del av transporten som sker i ett annat land är liten eller om den görs av transporttekniska skäl.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2010-06-10, dnr 131 279243-10/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning men innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2011 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.