Omsättningsland för omsättning och förmedling av resetjänster

1 Sammanfattning

Resetjänster, dvs. marginalbeskattade resor, är omsatta inom landet om resebyrån har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tillhandahållandet görs. Undantag från denna bestämmelse gäller för varor och tjänster som tillhandahålls utanför EU, dvs. om platsen för transaktionens genomförande är utanför EU. I sådant fall är resetjänsten omsatt utomlands.

EU:s mervärdesskattekommitté har antagit riktlinjer om vissa förenklingar vid bestämning av omsättningsland för kryssningar och flygresor. Enligt Skatteverkets uppfattning får dessa förenklingar tillämpas av resebyråer i Sverige.

En förmedlingstjänst som tillhandahålls en näringsidkare är omsatt inom landet om näringsidkaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige. Undantag från detta gäller om förmedlingstjänsten avser t.ex. en resetjänst som är omsatt utomlands eftersom platsen för transaktionens genomförande är belägen utanför EU.

Om förmedlingstjänsten tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är den omsatt inom landet om den tjänst som förmedlingen avser, dvs. huvudtjänsten, är omsatt inom landet.

Skatteverket anser att en förmedlingstjänst i sin helhet ska anses omsatt utomlands även om den underliggande resetjänsten vid bestämning av omsättningsland har delats upp pga. att endast viss del av resan utförts utanför EU.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett reseföretag kan i egenskap av researrangör i eget namn omsätta resetjänster enligt 9 b kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML, men reseföretaget kan även förmedla resetjänster för andra researrangörers räkning i deras namn. Det förekommer dessutom att förmedling utförs för enskilda resenärers räkning. Förmedlingstjänsterna kan avse resetjänster som tillhandahålls antingen inom eller utanför EU. Det finns bestämmelser om omsättningsland för resetjänster både i 5 kap. och 9 b kap. ML.

Skatteverket anser att det är motiverat att ta ställning till vilka olika beskattningsresultat gällande omsättningslandsbestämmelser leder till.

I detta ställningstagande förekommer ordet resebyrå på flera ställen. Beroende på sammanhanget kan resebyrå även betyda researrangör.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Resetjänster

Med resebyrå avses även researrangör. (9 b kap. 1 § andra stycket ML)

En resetjänst är omsatt inom landet om resebyrån har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tillhandahållandet görs, om inte annat följer av andra stycket. (9 b kap. 4 § första stycket ML och artikel 307 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet)

Resetjänsten ska anses utgöra en sådan tjänst som avses i 5 kap. 19 § 4 ML, om resebyrån som ett led i omsättningen av resetjänsten förvärvat varor och tjänster som en annan näringsidkare tillhandahållit resebyrån utanför EU. Om förvärven avser varor och tjänster som den andre näringsidkaren tillhandahållit resebyrån både inom och utanför EU, gäller bestämmelsen i 5 kap. 19 § 4 endast för den del av omsättningen av resetjänsten som avser varor och tjänster tillhandahållna utanför EU. (9 b kap. 4 § andra stycket ML och artikel 309 i mervärdesskattedirektivet)

Om varorna och tjänsterna tillhandahålls både inom och utanför EU, ska endast den del av resebyråns marginal som hänför sig till varor och tjänster tillhandahållna utanför EU undantas. Ingående skatt som hänför sig till resebyråns förvärv utanför EU är avdragsgill. (prop. 1994/95:202, s.62)

Omsättning av tjänster enligt någon av 4-18 §§ anses som omsättning utomlands då det är fråga om förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans räkning i dennes namn, när omsättningen av dessa anses som en omsättning utanför EU antingen enligt 1 § första stycket eller enligt förevarande paragraf eller3 a§. (5 kap. 19 § 4 ML och artikel 153 i mervärdesskattedirektivet)

Omsättning utomlands (utanför EU) grundas därvid på platsen för transaktionens genomförande enligt EU-domstolen (C-200/04, iSt, p. 44).

Trots att hänvisning sker till en bestämmelse som avser förmedling i annans namn ska tillhandahållandet jämställas med handlande i eget namn. (prop. 1994/95:202 s. 84-85)

Under förutsättning att resenären är en näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt finns det en valfrihet att frångå vinstmarginalbeskattning och i stället tillämpa de vanliga bestämmelserna i ML. (9 b kap. 6 § ML)

Särskilt om kryssningar och flygresor

EU:s mervärdesskattekommitté har uttalat sig (25:e mötet, 10 och 11 april 1989) om vissa förenklingar som innebär följande för svenska förhållanden.

Kryssningar

En kryssning enbart mellan EU-hamnar är omsatt inom landet om resebyrån har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige.

En kryssning som lämnar en EU-hamn för en hamn i tredje land är omsatt utanför EU.

Om en kryssning innefattar hamnbesök både inom och utanför EU, är endast den del av kryssningstjänsten som tillhandahålls i tredje land omsatt utanför EU.

Nämnda förenkling för kryssningar finns även återgiven i prop. 1994/95:202, s. 85-86.

Flygresor

En flygning mellan medlemsstater utan andra mellanliggande landningar än sådana som är av teknisk natur är omsatt inom landet om resebyrån har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige.

En flygning till tredje land är omsatt utanför EU.

Mervärdesskattekommittén ansåg att ställningstagandena inte i något fall kunde hindra en resebyrå att i stället tillämpa den ordning som numera framgår av artikel 309 i mervärdesskattedirektivet. Det innebär i sådant fall att resebyrån i fråga om omsättningsland följer vad som föreskrivs i 9 b kap. 4 § andra stycket ML och delar upp ersättningen.

3.2 Förmedling av resetjänster

En tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Om näringsidkaren varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet om näringsidkaren är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. En tjänst är dock inte omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har utomlands. (5 kap. 5 § ML och artikel 44 i mervärdesskattedirektivet)

En förmedlingstjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är omsatt inom landet, om

1. tjänsten utförs för någon annans räkning i dennes namn, och
2. den omsättning som tjänsten avser görs inom landet enligt denna lag. (5 kap. 7 § ML och artikel 46 i mervärdesskattedirektivet)

En förmedlingstjänst är omsatt utomlands om huvudtjänsten är omsatt utanför EU. (5 kap. 19 § 4 ML och artikel 153 i mervärdesskattedirektivet)

4 Skatteverkets bedömning

4.1Omsättningsland för omsättning av resetjänster

Den inledande bestämmelsen för omsättningsland för resetjänster i 9 b kap. 4 § första stycket ML anger att en resetjänst är omsatt inom landet om resebyrån har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tillhandahållandet görs.

Det finns två i princip olika situationer när en resetjänst inte är omsatt inom landet.

Den ena situationen är när kravet enligt den inledande bestämmelsen på resebyråns etablering i Sverige inte är uppfyllt. Om researrangören är etablerad i ett annat land är resetjänsten i stället omsatt utomlands.

Den andra situationen är när det i resetjänsten ingår varor eller tjänster som andra näringsidkare tillhandahållit resebyrån utanför EU.

Resetjänsten är omsatt utomlands om resebyrån som ett led i omsättningen har förvärvat varor och tjänster som en annan näringsidkare tillhandahållit resebyrån utanför EU.

Lagstiftaren har valt att ange var "en annan näringsidkare tillhandahållit resebyrån" varor och tjänster i stället för att ange var resebyråns eget tillhandahållande gentemot resenären sker. Den lösningen får enligt Skatteverkets uppfattning ses mot bakgrund av att sådana delar av en resetjänst som utförs i egen regi, dvs. som utförs av resebyrån själv, beskattas enligt ML:s vanliga bestämmelser. Även bestämningen av omsättningsland för sådana deltjänster ska ske enligt ML:s vanliga bestämmelser. Det är således bara de delar av en resetjänst som förvärvas från andra näringsidkare och som kommer resenären direkt till godo som sammantaget omfattas av här nämnda omsättningslandsbestämmelser.

I de fall den andre näringsidkarens tillhandahållande skett både inom och utanför EU ska endast den del av omsättningen av resetjänsten som avser varor och tjänster som är tillhandahållna utanför EU anses utgöra en sådan tjänst som avses i 5 kap. 19 § 4 ML. Trots att en resetjänst brukar beskrivas som en enda tjänst, är således en del av resetjänsten i dessa fall omsatt inom landet och en del omsatt utomlands.

Skatteverket anser att "utanför EG" syftar på platsen för en transaktions genomförande i likhet med hur EU-domstolen har formulerat sig (C-200/04 iSt).

Kryssningar och flygresor

EU:s mervärdesskattekommitté har antagit riktlinjer om vissa förenklingar vid bedömning av omsättningsland för kryssningar och flygresor (se avsnitt 3.1). Enligt Skatteverkets uppfattning får dessa förenklingar tillämpas av resebyråer i Sverige.

Exempel 1

En resetjänst (transport, hotell m.m.) utförs med buss från Stockholm till Oslo. Platsen för genomförandet är delvis inom EU och delvis utanför EU. Ersättningen för resan får delas upp varvid den ena delen avser omsättning inom landet och den andra avser omsättning utomlands.

Exempel 2

Samma förutsättningar som i exempel 1, men resan till Oslo genomförs med flyg i stället för med buss. Eftersom det är fråga om en flygresa till tredje land är hela resetjänsten omsatt utomlands enligt mervärdesskattekommitténs riktlinje.

Omsättningsland vid tillämpning av ML:s vanliga bestämmelser

Oavsett att förutsättningarna för att tillämpa vinstmarginalbeskattning är uppfyllda får ML:s vanliga bestämmelser tillämpas när köparen är en näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt. Om vinstmarginalbeskattning frångås anser Skatteverket att de i resan ingående deltjänsterna ska behandlas separat i fråga om omsättningsland.

4.2 Omsättningsland för förmedling av resetjänster

4.2.1 Allmänt

Med förmedling menas här en sådan förmedling av en resetjänst som t.ex. en resebyrå gör för en researrangörs räkning. I det fallet sker förmedlingen för säljarens räkning och resebyrån får normalt en provision för sin förmedlingstjänst. Det kan förutsättas att researrangören som köper förmedlingstjänsten är en näringsidkare.

Förmedlaren, mellanhanden, kan även utföra förmedlingsuppdrag för köparens räkning. Det handlar då vanligen om en bokningstjänst eller en beställningstjänst, för vilken förmedlaren tar betalt i form av t.ex. en bokningsavgift av köparen/resenären. Köparen av bokningstjänsten kan vara antingen en privatperson eller en näringsidkare.

Förmedling kan ske i eget namn eller i annans namn. I detta ställningstagande menas med förmedling sådan förmedling som sker för annans räkning i annans namn.

4.2.2 Omsättningsland vid förmedling åt näringsidkare

Huvudregeln för omsättning av tjänster till näringsidkare gäller vid förmedling av resetjänster för näringsidkares räkning. Det medför i normalfallet att förmedlingstjänsten är omsatt inom landet om näringsidkaren som köper förmedlingstjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige.

Om köparen av förmedlingstjänsten inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls, är förmedlingstjänsten i stället omsatt utomlands. Exempel på en sådan situation är att en resebyrå i Sverige förmedlar resetjänster för en utländsk researrangörs räkning.

Avgörande för om förmedlingen i andra fall är omsatt utomlands är att huvudtjänsten, dvs. resetjänsten, har omsatts utanför EU.

Som framgår av redogörelsen i avsnitt 4.1 kan en och samma resetjänst till en del vara omsatt inom landet för tillhandahållanden som sker inom EU och till en del vara omsatt utomlands för tillhandahållanden som sker utanför EU. Det framgår inte av lagtexten att en motsvarande uppdelning av omsättningsland ska ske när det gäller förmedlingstjänsten. Skatteverket gör den bedömningen att förmedling av en resetjänst som innefattar resmål både inom och utanför EU ska i sin helhet anses omsatt utomlands.

4.2.3 Omsättningsland vid förmedling åt annan än näringsidkare

En förmedlingstjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är omsatt inom landet om den tjänst som förmedlingen avser, dvs. huvudtjänsten, är omsatt inom landet.

Huvudtjänsten, resetjänsten i det här fallet, är omsatt inom landet om resebyrån är etablerad i Sverige och resetjänsten är tillhandahållen inom EU.

Det innebär motsatsvis att förmedlingstjänsten är omsatt utomlands om den som omsätter resetjänsten är etablerad i ett annat land. Då är även förmedlingstjänsten omsatt utomlands oavsett om det företag som förmedlar resetjänsten till resenären finns i Sverige eller i ett annat land.

Om resetjänsten är omsatt utomlands är även förmedlingstjänsten omsatt utomlands. Skatteverket anser att det gäller även i det fall endast en del av resetjänsten är omsatt utomlands. Vid bestämning av omsättningsland ska således inte någon uppdelning av förmedlingstjänsten ske.