Avräkning utländsk skatt - skatteeffekt av avdrag vid underskott

1 Sammanfattning

När avdrag gjorts för utländsk skatt ska skatteeffekten av avdraget beaktas när avräkning görs för skatten. Om avdrag gjorts och verksamhetens resultat visar underskott anser Skatteverket att avdraget "ligger sist" i underskottet och att skatteeffekten ska beräknas när den delen av underskottet utnyttjas. Om avdrag gjorts under flera år där varje år visar underskott anser Skatteverket att samtliga års avdrag utnyttjas sist i det ackumulerade underskottet.

Om hela eller delar av underskottet faller bort eller spärras enligt reglerna i 40 kap. IL på grund av ägarförändringar och ackord anser Skatteverket att avdrag för utländsk skatt och skatteeffekten av avdraget ska beaktas på följande sätt vid avräkningen. Skulle underskottet inte kunna utnyttjas till någon del finns ingen skatteeffekt att beakta för avdragen skatt. Om delar av underskottsavdraget faller bort ska avdraget för utländsk skatt i första hand anses ligga i den del av underskottet som inte faller bort och beaktas när underskottet faktiskt kan utnyttjas. Skulle koncernbidragsspärren i 40 kap. IL medföra att underskottet spärras till ett senare år ska avdraget för utländsk skatt anses ha utnyttjats i första hand om delar av det spärrade underskottet kan dras av mot ett överskott av verksamheten.

2 Bakgrund och frågeställning

Om avdrag gjorts för utländsk skatt ska skatteeffekten av avdraget beaktas när avräkning görs för skatten. Vid 2010 års taxering har bolagsskattesatsen sänkts från 28 % till 26,3 % för bolag med kalenderår som räkenskapsår. Avdrag kan ha gjorts för utländsk skatt när skattesatsen var 28 % men någon faktisk beskattning skedde inte därför att resultatet blev ett underskott. Vilken skatteeffekt ska beaktas vid avräkningen om underskottet utnyttjas ett senare år när skattesatsen är 26,3 %?

Vad gäller för en enskild näringsidkare som gör avdrag för utländsk skatt ett år men där resultatet av näringsverksamheten ger ett underskott som utnyttjas ett senare år? För förvärvsinkomster är skatteskalan progressiv. Hur beräknas skatteeffekten av avdraget?

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelser om avräkning finns i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Avräkning får ske med det lägsta av två belopp — summan av avräkningsbara utländska skatter (2 kap. 8 § avräkningslagen) eller spärrbeloppet (2 kap. 9 § avräkningslagen). Om avdrag gjorts för den utländska skatten ska det belopp med vilket avräkning högst får ske enligt 2 kap. 8 och 9 §§ avräkningslagen minskas med den sänkning av statlig och kommunal inkomstskatt som den skattskyldige fått genom avdraget vid det aktuella årets taxering eller annat års taxering (2 kap. 15 § första stycket avräkningslagen).

För juridiska personer har skatten sänkts till 26,3 % (65 kap. 10 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Ändringen trädde i kraft 1 januari 2009 och tillämpas på beskattningsår som påbörjats detta datum eller senare. Den tidigare skattesatsen på 28 % tillämpas på beskattningsår som påbörjats före 1 januari 2009.

4 Skatteverkets bedömning

Denna fråga gäller enbart hur skatteeffekten av ett avdrag ska beräknas i underskottssituationer. Avräkning av den utländska skatten kan ske ett annat år än det år skatteeffekten av avdraget uppkom.

Beroende på storleken på avdragen för utländsk skatt samt hur underskotten utnyttjas kan det uppkomma en mängd olika situationer. Detta ställningstagande ger uttryck för en huvudprincip och täcker inte alla variationer som kan tänkas uppkomma.

Skatteeffekten av ett avdrag för utländsk skatt beräknas genom att avdraget återläggs och skatten på inkomsten utan avdrag jämförs med skatten på inkomsten efter avdrag. Om avdrag gjorts för utländsk skatt och verksamhetens resultat visar underskott skulle man för ett aktiebolag hypotetiskt kunna beräkna skatteeffekten till 28 % eller 26,3 % för underskottsåret. För en enskild näringsidkare är det inte möjligt eftersom skatteskalan på förvärvsinkomster är progressiv. Om avdrag gjorts för utländsk skatt med 100 och resultatet av den enskilda näringsverksamheten är ett underskott på 500 blir det ingen skatteeffekt om avdraget återläggs och det går inte att beräkna någon hypotetisk skatteeffekt heller. Skatteeffekten kan i det fallet beräknas först när hela underskottet utnyttjats.

Om avdrag gjorts för utländsk skatt och verksamhetens resultat visar underskott anser Skatteverket att avdraget "ligger sist" i underskottet och att skatteeffekten ska beräknas när den delen av underskottet utnyttjas. Om avdrag gjorts under flera år där varje år visar underskott anser Skatteverket att samtliga års avdrag utnyttjas sist i det ackumulerade underskottet.

Exempel 1

AB 1 har kalenderår som beskattningsår. Vid 2009 års taxering görs avdrag för utländsk skatt med 200 och resultatet blir ett underskott på 700.

Vid 2010 års taxering blir resultatet ett överskott på 1 000 efter avdrag för 2009 års underskott. Skatteeffekten av 2009 års avdrag uppkommer vid 2010 års taxering och beräknas till 52,6 (200 x 26,3 %).

Exempel 2

AB 2 har kalenderår som beskattningsår. Vid 2008 års taxering görs avdrag för utländsk skatt med 200 och resultatet blir ett underskott på 700.

Vid 2009 års taxering görs avdrag för utländsk skatt med 100. Efter avdrag för 2008 års underskott blir resultatet ett underskottet på 500.

Vid 2010 års taxering blir resultatet ett överskott på 1 000 efter avdrag för 2009 års underskott. Skatteeffekten av både 2008 och 2009 års avdrag uppkommer vid 2010 års taxering och beräknas till 78,9 (300 x 26,3 %).

För en enskild näringsidkare görs beräkningen på motsvarande sätt. Avdraget "ligger sist" i underskottet och återläggs det år den delen av underskottet utnyttjas. Skatteffekten beräknas utifrån skatteuttaget det året.

Om hela eller delar av underskottet faller bort eller spärras enligt reglerna i 40 kap. IL på grund av ägarförändringar och ackord anser Skatteverket att avdrag för utländsk skatt och skatteeffekten av avdraget ska beaktas på följande sätt vid avräkningen. Skulle underskottet inte kunna utnyttjas till någon del finns ingen skatteeffekt att beakta för avdragen skatt. Om delar av underskottsavdraget faller bort ska avdraget för utländsk skatt i första hand anses ligga i den del av underskottet som inte faller bort och beaktas när underskottet faktiskt kan utnyttjas. Skulle koncernbidragsspärren i 40 kap. IL medföra att underskottet spärras till ett senare år ska avdraget för utländsk skatt anses ha utnyttjats i första hand om delar av det spärrade underskottet kan dras av mot ett överskott av verksamheten.

Exempel 3

AB 3 har kalenderår som beskattningsår. Vid 2008 års taxering görs avdrag för utländsk skatt med 200 och resultatet blir ett underskott på 400.

Vid 2009 års taxering har det skett en ägarförändring och underskottet från 2008 omfattas av koncernbidragsspärren. Vid 2009 års taxering uppkommer ett nytt underskott på 100.

Vid 2010 års taxering uppkommer ett överskott i verksamheten på 700 före avdrag för inrullat underskott varav viss del av överskottet avser mottaget koncernbidrag. Underskottet på 100 från 2009 utnyttjas samt 300 av underskottet från 2008. Resterande del av underskottet från 2008 får inte utnyttjas på grund av koncernbidragsspärren. AB 3 beskattas för ett överskott på 300 (700 — 100 — 300). Avdraget för utländsk skatt som gjordes 2008 med 200 anses ha utnyttjats vid 2010 års taxering och skatteeffekten beräknas till 52,6 (200 x 26,3 %).