Fartyg och luftfartyg; undantag från skatteplikt m.m. endast i ett eller även i flera led?

Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande 2013-01-31, Mervärdesskatt; Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led, dnr 131 608720-12/111.

1 Sammanfattning

1.1 Undantag från skatteplikt

Försäljning eller uthyrning av fartyg eller luftfartyg kan undantas från skatteplikt endast i ett led. För att omfattas av undantaget måste försäljningen eller uthyrningen ske direkt till den som ska använda fartyget eller luftfartyget för yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, bogsering, bärgning eller yrkesmässig person- eller godsbefordran.

Vid försäljning är undantaget även tillämpligt när köparen genom ett skriftligt avtal träffat senast vid förvärvet har sålt eller stadigvarande upplåtit nyttjanderätten till fartyget eller luftfartyget till någon som i sin tur ska använda fartyget för yrkesmässig sjöfart etc.

Försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning till fartyg eller luftfartyg kan undantas från skatteplikt i två led, dels vid försäljning eller uthyrning till ägaren av fartyget eller luftfartyget, dels vid dennes försäljning eller vidareuthyrning till en nyttjanderättshavare som bedriver yrkesmässig sjöfart etc.

Omsättning av tjänster som avser ombyggnad, reparation och underhåll av fartyg eller luftfartyg omfattas av undantaget från skatteplikt oavsett i vilket led tjänsterna tillhandahålls. Det gäller även omsättning av tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning till fartyg eller luftfartyg. Undantag från skatteplikt gäller därmed även en underentreprenörs omsättning.

1.2 Omsättning utomlands — utrikes trafik

Vid försäljning av varor som levereras till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, eller vid uthyrning som avser sådana fartyg eller luftfartyg, sker omsättningen utomlands endast när försäljningen eller uthyrningen sker direkt till den som bedriver den utrikes trafiken.

Andra tjänster som avser fartyg i utrikes trafik än uthyrning är omsatta utomlands oavsett i vilket led tjänsterna utförs. Även en underentreprenörs omsättning kan därmed ske utomlands.

Detta ställningstagande ersätter i vissa delar Riksskatteverkets skrivelse "Mervärdesskatteplikten för omsättning av varor och tjänster avseende fartyg enligt mervärdesskattelagen" daterad 1995-12-19, dnr 8922-95/900. De delar som ersätts är dels i vilket led undantaget är tillämpligt, dels definitionen av yrkesmässig sjöfart.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågor har ställts om hur nuvarande tillämpning av bestämmelserna i 3 kap. 21 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, förhåller sig till EU-rätten i fråga om i vilket led undantagen är tillämpliga.

Gäller undantagen endast vid omsättning direkt till den som bedriver yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, bogsering, bärgning eller yrkesmässig person- eller godsbefordran med ett fartyg eller luftfartyg eller kan undantagen tillämpas även vid omsättning i tidigare led? I detta sammanhang uppkommer även frågan om det finns ett direktkrav vid bedömning av bestämmelserna om omsättningsland avseende fartyg och luftfartyg i 5 kap. ML.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Enligt 3 kap. 21 § första stycket 1-6 ML undantas från skatteplikt omsättning av

1. skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske,
2. fartyg för bogsering eller bärgning,
3. luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran,
4. tjänster, såsom ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning som avser sådana fartyg eller luftfartyg,
5. delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg när varan säljs eller hyrs ut till den som äger fartyget eller luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar fartyget eller luftfartyget enligt avtal med ägaren, eller när varan förs in till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning, samt
6. tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning som anges i 5.

I 3 kap. 21 § fjärde stycket ML anges att med yrkesmässig sjöfart avses även transport med skepp av eget gods.

Begreppet "skepp för yrkesmässig sjöfart" infördes genom lagändring den 1 januari 1976. Enligt prop. 1974:171, sidan 24, var syftet att införa ett modernare begrepp än "skepp för yrkesmässig person- eller godsbefordran". Någon ändring av innebörden av undantaget var inte avsedd.

I prop. 1994/95:57, sidan 101-102, anges att något motsvarande undantag från skatteplikt för sådana fartyg, luftfartyg m.m. som avses i 3 kap. 21 § ML saknas i artikel 13 i rådets direktiv (77/388/EEG), sjätte direktivet. Undantag enligt artikel 13 i sjätte direktivet motsvaras av de allmänna undantag från skatteplikt som numera finns i artikel 132-137 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. I propositionen anges att det däremot finns bestämmelser intagna under artikel 15 i sjätte direktivet rörande undantag vid export och andra förhållanden med internationell anknytning. Vidare konstateras att 3 kap. 21 § ML inte till alla delar överensstämmer med EU:s regelverk. Bestämmelsen ansågs dock kunna kvarstå oförändrad tills vidare.

Av 5 kap.3 a§ första stycket 4 och 4 a ML framgår att en omsättning av en vara enligt 2,2 a , 2 b eller 3 § anses som en omsättning utomlands, om varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik

• för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan omsättning utomlands som anges i 5 kap. 1 § tredje stycket ML, eller
• avser livsmedel för försäljning ombord i de fall som avses i 5 kap. 2 b §.

Bestämmelsen i 5 kap. 1 § tredje stycket ML avser omsättning ombord på fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik mellan Sverige och tredjeland. Bestämmelsen i 5 kap. 2 b § ML avser fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik mellan EU-länder.

Omsättning av tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg, anses som en omsättning utomlands enligt 5 kap. 19 § 1 ML.

I Riksskattenämndens numera upphävda anvisning angående flygplan (1969:141.1) uttalade nämnden att försäljning av flygplan kan ske skattefritt

1. då köparen avser att med flygplanet driva yrkesmässig person- eller godsbefordran,
2. då köparen genom skriftligt avtal träffat före förvärvet sålt flygplanet vidare till någon som avser att använda detsamma för yrkesmässig person- eller godsbefordran,
3. då köparen genom skriftligt avtal träffat före förvärvet stadigvarande upplåtit rätten att nyttja flygplanet till någon som avser att använda detsamma för yrkesmässig person- eller godsbefordran.

3.2 Mervärdesskattedirektivet

Enligt artikel 148 a-g i mervärdesskattedirektivet ska bland annat följande transaktioner undantas från skatteplikt:

a) Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt fartyg som används för sjöräddning eller assistans eller för kustfiske, i det senare fallet med undantag för fartygsproviant.

c) Leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg som avses i a) samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, däribland fiskeriutrustning, som utgör en del av dessa fartyg eller används i dem.

d) Tillhandahållande av andra tjänster än de som avses i c), för att täcka direkta behov för de fartyg som avses i a) och deras laster.

e) Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

f) Leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana luftfartyg som avses i e), samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning som utgör en del av dessa luftfartyg eller används i dem.

g) Tillhandahållanden av andra tjänster än de som avses i f), för att täcka direkta behov för sådana luftfartyg som avses i e) och deras laster.

EU-domstolen har i C-185/89, Velker, uttalat att undantaget från skatteplikt i artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet endast är tillämpligt när varorna tillhandahålls den som bedriver fartygstrafiken för att användas av denne för bunkring och proviantering. Undantaget kan inte utvidgas till att avse även omsättning i tidigare led. Enligt domstolen medför direktivet ett mycket brett tillämpningsområde för mervärdesskatt. Bestämmelser i direktivet som medger undantag från skatteplikt måste tolkas strikt eftersom de utgör undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut vid leverans av alla varor och tjänster som en beskattningsbar person gör mot ersättning (punkt 18 och 19). En utvidgning av undantaget från skatteplikt till att omfatta de led som ligger före den slutliga leveransen av varorna till fartygsoperatören skulle kräva att medlemsstaterna inför ett särskilt kontroll- och övervakningssystem för att kunna förvissa sig om den slutliga användningen av de levererade varor som sålts utan mervärdesskatt. I stället för att medföra administrativ förenkling skulle ett sådant system skapa skyldigheter för både medlemsstaterna och de berörda ekonomiska aktörerna som är oförenliga med "en korrekt och enkel tillämpning" i den mening som avses i första stycket i artikel 131 i mervärdesskattedirektivet.

I ovan nämnda dom, Velker, konstaterar EU-domstolen att undantaget från skatteplikt i artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas även om lagring sker före ombordlastning under förutsättning att omsättningen sker till fartygsoperatören (punkt 27 och 30).

Av EU-domstolens dom i C-181/04-C-183/04, Elmeka, framgår att undantaget i artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet är tillämpligt endast på tjänster som tillhandahålls redaren direkt och kan inte utsträckas till att också gälla tjänster som hänför sig till ett föregående handelsled (punkt 24). Enligt domstolens uppfattning är nämligen de överväganden som görs i C-185/89, Velker, tillämpliga även på undantag från skatteplikt för tillhandahållande av tjänster enligt artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen har i målen 14/83 von Colson, C-106/89 Marleasing och C-397/01 Pfeiffer slagit fast att nationella bestämmelser som omfattas av ett EU-direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen. Av domen i C-397/01, Pfeiffer, framgår att även om principen om en direktivkonform tolkning i första hand rör bestämmelser i nationell rätt som antagits för att införliva ett direktiv är denna princip inte begränsad till tolkningen av dessa bestämmelser. Den förutsätter även att hela den nationella rätten beaktas för att bedöma i vilken mån den kan tillämpas utan att det leder till ett resultat som strider mot det som eftersträvas genom direktivet (punkt 115).

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Begreppen "yrkesmässig sjöfart" och "yrkesmässig person- eller godsbefordran"

Begreppen "yrkesmässig sjöfart" och "yrkesmässig person- eller godsbefordran" är inte definierade i ML och det finns inte heller någon uttrycklig hänvisning till annan lagstiftning där det anges vad som avses.

Skatteverket anser att med "yrkesmässig sjöfart" enligt ML avses yrkesmässigt bedriven sjöfart med person- eller godsbefordran mot ersättning. Enligt 3 kap. 21 § fjärde stycket ML avses med yrkesmässig sjöfart även transport med skepp av eget gods.

Begreppet "yrkesmässig person- eller godsbefordran" inom luftfartsområdet innebär enligt Skatteverkets uppfattning att det ska vara fråga om en yrkesmässigt bedriven flygtrafik med person- eller godsbefordran mot ersättning.

Det är vanligt att fartygstransporter av gods sker genom avtal om befraktning såsom bareboat-, tids- eller resebefraktning. De olika befraktningsformerna anses utgöra tjänst avseende fartyg och kan därmed omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 21 § ML. Befraktningsavtalen innebär i huvudsak följande:

• Bareboatbefraktning: Ägaren/redaren hyr ut ett obemannat fartyg till en befraktare för viss tid. Befraktaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.
• Tidsbefraktning: Ägaren/redaren hyr ut ett bemannat fartyg till en befraktare för viss tid. Ägaren/redaren svarar för den nautiska driften av fartyget och befraktaren svarar för den kommersiella driften.
• Resebefraktning: Ägaren/redaren tillhandahåller ett bemannat fartyg till en befraktare för viss angiven resa och viss angiven last. Ägaren/redaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.

Bareboatbefraktning uppvisar stora likheter med ett avtal om uthyrning av fartyg medan resebefraktning i stället påminner om transportavtal.

Enligt Skatteverkets uppfattning får den som upplåter ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal anses bedriva yrkesmässig sjöfart. Det gäller vid avtal om tidsbefraktning, resebefraktning och olika specialformer av sådan befraktning. Motsvarande gäller vid upplåtelse av bemannade fartyg för yrkesmässig personbefordran. Skatteverket gör samma bedömning vad gäller upplåtelse av bemannade luftfartyg (så kallad wet lease).

Den som hyr ut obemannade fartyg och luftfartyg, t.ex. genom avtal om bareboatbefraktning, eller genom avtal om dry lease (upplåtelse av obemannat luftfartyg) inom luftfartsområdet, kan däremot inte anses bedriva yrkesmässig sjöfart respektive yrkesmässig person- eller godsbefordran i ML:s mening.

Undantaget i 3 kap. 21 § ML gäller endast för skepp eller luftfartyg som i ringa omfattning eller inte alls ska användas för annat ändamål än yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässig person- eller godsbefordran. Motsvarande bedömning gäller för fartyg som ska användas för yrkesmässigt fiske, bogsering eller bärgning.

4.2 "Direktkravet" enligt mervärdesskattedirektivet

Det framgår inte uttryckligen av ordalydelsen i artikel 148 a-g i mervärdesskattedirektivet att undantagen i bestämmelsen är begränsade till tillhandahållanden i endast ett led. När det gäller artikel 148 a respektive 148 d har EU-domstolen i C-185/89, Velker, och i C-181/04-C-183/04 , Elmeka, uttalat att undantaget endast är tillämpligt när tillhandahållandet sker direkt till den som bedriver fartygstrafiken och kan inte utvidgas till att avse även omsättning i tidigare led. EU-domstolen har i sin motivering särskilt pekat på de administrativa problem som kan uppkomma om undantaget skulle kunna tillämpas i flera led.

Även om EU-domstolen endast har uttalat sig om tolkningen av artikel 148 a och 148 d i direktivet är domstolens resonemang enligt Skatteverkets uppfattning tillämpligt även på övriga bestämmelser i artikel 148. Skatteverket gör därför bedömningen att samma direktkrav kan ställas även vid tillämpning av artikel 148 c, e, f och g.

4.3 "Direktkravet" i 3 kap. 21 § ML

Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg i 3 kap. 21 § ML ska så långt möjligt tolkas i enlighet med artikel 148 i mervärdesskattedirektivet. En sådan EU-konform tolkning kan dock aldrig ske i strid mot en bestämmelses klara ordalydelse.

Det framgår av förarbeten till 3 kap. 21 § ML att bestämmelsen inte till alla delar överensstämmer med EU:s regelverk (prop. 1994/95:57, sidan 102). Avsikten har därmed inte varit att helt anpassa bestämmelserna om fartyg och luftfartyg till mervärdesskattedirektivets reglering. Denna omständighet påverkar dock inte den skyldighet som finns att så långt möjligt tolka bestämmelserna direktivkonformt, vilket framgår av EU-domstolens dom i C-397/01, Pfeiffer (punkt 115).

Frågan är i vilken utsträckning ett direktkrav kan uppställas vid tillämpning av undantagen i 3 kap. 21 § ML.

4.3.1 Försäljning av fartyg och luftfartyg (första stycket 1-3)

En förutsättning för undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § första stycket 1-3 ML är att det som omsätts är ett skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, ett fartyg för bogsering eller bärgning eller ett luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska bestämmelsen tolkas så att omsättningen endast kan undantas från skatteplikt vid försäljning till en köpare som ska använda fartyget eller luftfartyget på det sätt som anges i bestämmelsen, t.ex. för yrkesmässig sjöfart. Endast i det ledet kan nämligen omsättningen anses avse ett skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, fartyg för bogsering eller bärgning eller luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran.

När ett sådant fartyg eller luftfartyg förvärvas för att hyras ut eller säljas av köparen till någon som i sin tur ska använda fartyget för t.ex. yrkesmässig sjöfart anser Skatteverket att det i stället är fråga om ett fartyg för uthyrning respektive vidareförsäljning. I sådant fall kan undantaget från skatteplikt inte tillämpas i första ledet eftersom försäljningen i det ledet inte avser ett fartyg för yrkesmässig sjöfart. Skatteverket gör bedömningen att en sådan tolkning är i enlighet med bestämmelsens ordalydelse och överensstämmer med det direktkrav som enligt EU-domstolens praxis gäller för motsvarande undantag enligt artikel 148 i mervärdesskattedirektivet. Enbart det förhållandet att det som omsätts har karaktär av fartyg för yrkessjöfart eller trafikflygplan är därmed inte tillräckligt för att omsättningen ska vara undantagen från skatteplikt.

Riksskattenämnden har i en numera upphävd anvisning angående flygplan (1969:141.1) uttalat att försäljning av flygplan kan ske skattefritt även i det fall köparen genom skriftligt avtal träffat före förvärvet sålt flygplanet vidare, eller stadigvarande upplåtit rätten att nyttja flygplanet, till någon som avser att använda detsamma för yrkesmässig person- eller godsbefordran. Av Handledning för mervärdesskatt 2010, del 2, avsnitt 23.4, framgår att detta synsätt fortfarande tillämpas och även har kommit att gälla vid försäljning av fartyg.

EU-domstolen har i punkt 24 i C-185/89, Velker, uttalat att en utvidgning av undantaget från skatteplikt till att omfatta de led som ligger före den slutliga leveransen av varorna till fartygsoperatören skulle kräva att medlemsstaterna inför ett särskilt kontroll- och övervakningssystem för att kunna förvissa sig om den slutliga användningen av de levererade varor som sålts utan mervärdesskatt.

Även om försäljning sker i flera led anser Skatteverket att det under vissa förutsättningar är möjligt att vid försäljningstillfället förvissa sig om att den slutliga användningen av ett fartyg eller luftfartyg uppfyller förutsättningarna för undantag från skatteplikt. Det är fallet om det redan vid försäljningstillfället finns ett skriftligt avtal som innebär att köparen antingen sålt, eller stadigvarande upplåtit rätten att nyttja, fartyget eller luftfartyget till någon som i sin tur ska använda det för yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, bogsering, bärgning eller yrkesmässig person- eller godsbefordran. Enligt Skatteverkets uppfattning kan undantaget från skatteplikt anses tillämpligt även i dessa fall. Undantaget kan dock inte utsträckas till ytterligare led även om det före försäljningen finns skriftliga avtal om vidareförsäljning eller uthyrning i en hel transaktionskedja fram till den som slutligen ska använda fartyget eller luftfartyget för t.ex. yrkesmässig sjöfart. Det innebär att undantaget kan tillämpas i högst två led, dvs. vid försäljning till den som ska använda t.ex. ett fartyg för yrkesmässig sjöfart respektive i det led som direkt föregår denna försäljning. Liknande tillämpning finns även i ett antal andra medlemsländer inom EU vilket även det talar för att inte i nuläget göra en annan bedömning av undantaget i ML.

4.3.2 Försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning (första stycket 5)

Undantaget från skatteplikt vid försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning i 3 kap. 21 § första stycket 5 ML gäller endast vid försäljning eller uthyrning direkt till ägaren av fartyget eller luftfartyget eller till den som enligt avtal med ägaren stadigvarande nyttjar fartyget eller luftfartyget.

Enligt Skatteverkets uppfattning innebär bestämmelsens ordalydelse att undantaget är tillämpligt vid försäljning till ägaren även om det är den som hyr fartyget eller luftfartyget av ägaren som bedriver fartygs- eller flygtrafiken. Det innebär att undantaget kan vara tillämpligt i två led, dels vid försäljning eller uthyrning till ägaren, dels vid dennes försäljning eller vidareuthyrning till nyttjanderättshavaren.

Mot bakgrund av bestämmelsens ordalydelse är det enligt Skatteverkets bedömning inte möjligt att tolka bestämmelsen så att undantaget inskränks till att endast avse omsättning direkt till den som bedriver t.ex. yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässig person- eller godsbefordran på sätt som EU-domstolen resonerat i bland annat C-185/89, Velker.

4.3.3 Undantag för tjänster avseende fartyg eller luftfartyg (första stycket 4 och 6)

Befraktning och uthyrning av fartyg eller luftfartyg

Enligt 3 kap. 21 § första stycket 4 ML undantas bland annat befraktning och uthyrning från skatteplikt under förutsättning att befraktningen och uthyrningen avser sådana fartyg eller luftfartyg som anges i första stycket 1-3.

Skatteverket gör bedömningen att uthyrning av fartyg eller luftfartyg endast är undantagen från skatteplikt när uthyrningen sker direkt till den som ska använda fartyget eller luftfartyget för yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, bogsering, bärgning eller för yrkesmässig person- eller godsbefordran. Endast i det ledet avser uthyrningen ett fartyg eller luftfartyg som ska användas för sådan verksamhet. När uthyrning sker till någon som i sin tur ska hyra ut fartyget eller luftfartyget avser det i stället ett fartyg eller luftfartyg för uthyrningsverksamhet och uppfyller därmed inte förutsättningarna för undantaget.

Det saknar betydelse för bedömningen att den som hyr ett fartyg eller luftfartyg av ägaren i sin tur har ingått ett skriftligt avtal om stadigvarande upplåtelse av fartyget till någon som t.ex. bedriver yrkesmässig sjöfart. Undantaget kan även i sådant fall endast tillämpas i det led där uthyrningen sker direkt till den som bedriver den yrkesmässiga sjöfarten och kan inte utsträckas till tidigare led.

Detta skiljer sig från den bedömning som Skatteverket har gjort avseende omsättning av fartyg eller luftfartyg, se avsnitt 4.3.1. Anledningen till denna skillnad är att en uthyrningstjänst är en tjänst med utsträckning i tiden. Det räcker därmed inte att en uthyrare kontrollerar vid hyresavtalets ingång att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda, dvs. att fartyget eller luftfartyget används för yrkesmässig sjöfart etc. En sådan kontroll måste vid uthyrning ske kontinuerligt. Om det skulle vara möjligt att tillämpa undantaget i flera led skulle just de administrativa svårigheterna uppkomma som EU-domstolen pekat på i punkt 24 i C-185/89, Velker. Den som hyr ut ett fartyg eller luftfartyg i ett första led skulle kontinuerligt behöva kontrollera inte endast sin egen hyrestagares verksamhet utan även verksamheten hos den till vilken vidareuthyrning sker.

Skatteverket gör bedömningen att ovanstående tolkning är i enlighet med ordalydelse av bestämmelsen i 3 kap. 21 § första stycket 4 ML och överensstämmer med det direktkrav som enligt EU-domstolens praxis gäller för motsvarande undantag enligt artikel 148 i mervärdesskattedirektivet. Det är även i enlighet med nuvarande tillämpning av bestämmelsen.

Förutom uthyrning av fartyg och luftfartyg undantas även befraktning från skatteplikt. Avtal om befraktning räknas som en form av uthyrning av fartyg och vissa befraktningsavtal har stora likheter med renodlade hyresavtal. Det gäller t.ex. när en ägare/redare ställer ett obemannat fartyg till en befraktares förfogande, så kallad bareboatbefraktning. En beskrivning av olika befraktningsavtal finns i avsnitt 4.1.

Även vid upplåtelse av fartyg genom befraktning gäller att undantaget från skatteplikt endast är tillämpligt när den som hyr fartyget (befraktaren) ska använda fartyget för yrkesmässig sjöfart. Det framgår av avsnitt 4.1 ovan att den som upplåter ett bemannat fartyg genom t.ex. avtal om tids- eller resebefraktning får anses bedriva yrkesmässig sjöfart.

Exempel 1

En ägare/redare ingår ett avtal om bareboatbefraktning med en befraktare. Denne ingår i sin tur avtal om tidsbefraktning med en kund som ska transportera eget gods med skeppet. Undantaget från skatteplikt är tillämpligt i båda leden. Vid upplåtelsen genom bareboatbefraktning bedriver den som hyr fartyget yrkesmässig sjöfart eftersom denne använder fartyget till tidsbefraktning. Vid upplåtelsen genom tidsbefraktning bedriver den som hyr fartyget yrkesmässig sjöfart eftersom denne använder fartyget för att transportera eget gods.

Exempel 2

En ägare hyr ut ett obemannat flygplan till ett företag (X) som i sin tur hyr ut flygplanet obemannat till en kund (Y) som ska använda det för yrkesmässig personbefordran. Ägarens uthyrning i det första ledet kan inte undantas från skatteplikt eftersom X inte bedriver yrkesmässig person- eller godsbefordran. X:s uthyrning av ett obemannat flygplan anses nämligen inte som yrkesmässig person- eller godsbefordran, se avsnitt 4.1 ovan. X:s återuthyrning i det andra ledet omfattas dock av undantaget eftersom Y ska använda fartyget för yrkesmässig personbefordran.

Ombyggnad, reparation, underhåll samt tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning

Enligt 3 kap. 21 § första stycket 4 och 6 ML är tjänster undantagna från skatteplikt om de avser fartyg eller luftfartyg som omfattas av undantaget från skatteplikt eller avser delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg.

Enligt Skatteverkets uppfattning begränsar lagtexten i 3 kap. 21 § första stycket 4 och 6 ML inte undantaget från skatteplikt till endast ett led. En tjänst kan avse ett fartyg eller luftfartyg som omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § ML även om tjänsterna tillhandahålls av underentreprenörer i flera led.

Den som tillämpar undantagen från skatteplikt i 3 kap. 21 § ML måste kunna visa att förutsättningarna för undantagen är uppfyllda. Det kravet gäller även för en underentreprenör.

4.4 "Direktkravet" vid bedömning av omsättningsland enligt 5 kap. ML

Även bestämmelserna i 5 kap.3 a§ första stycket 4 och4 asamt 19 § 1 ML, som reglerar när en omsättning avseende fartyg och luftfartyg har skett utomlands, ska så långt möjligt tolkas i enlighet med artikel 148 i mervärdesskattedirektivet.

4.4.1 Varor

I 5 kap.3 a§ första stycket 4 och 4 a ML finns reglerat när varor som levereras till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik ska anses omsatta utomlands.

Skatteverket anser att bestämmelsens ordalydelse ger utrymme för att göra en EU-konform tolkning enligt artikel 148 i mervärdesskattedirektivet. Enligt Skatteverkets uppfattning kan leveransen endast anses ske till ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik när omsättningen sker direkt till den som bedriver fartygs- eller flygtrafiken.

I enlighet med det som EU-domstolen konstaterat i punkt 27 och 30 i C-185/89, Velker, är det inte ett krav att varorna ska lastas direkt ombord på ett fartyg eller luftfartyg. Det är fråga om en omsättning utomlands även om lagring sker före ombordlastning under förutsättning att omsättningen sker till den som bedriver utrikes trafik.

4.4.2 Tjänster

Enligt 5 kap. 19 § 1 ML ska tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik anses omsatta utomlands. Detsamma gäller för tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg.

Uthyrning

Vid tillhandahållande av tjänster som avser uthyrning är det enligt Skatteverkets uppfattning möjligt att göra en EU-konform tolkning av ML i enlighet med artikel 148 i mervärdesskattedirektivet. Uthyrningen ska enligt ordalydelsen i bestämmelsen avse ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik för att omsättningen ska anses ha ägt rum utomlands.

Skatteverket anser att uthyrningstjänsten avser ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik endast när uthyrningen sker direkt till den som ska använda fartyget eller luftfartyget för sådan trafik. När uthyrningen sker till någon som i sin tur ska hyra ut fartyget eller luftfartyget avser det i stället ett fartyg eller luftfartyg för uthyrning.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska samma bedömning göras vid uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg. Det är därmed en omsättning utomlands endast när uthyrningen sker direkt till den som använder fartyget eller luftfartyget i utrikes trafik. Endast i det ledet är det fråga om en uthyrning som avser ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik.

Se motsvarande resonemang ovan i avsnitt 4.3.3 under rubriken "Befraktning och uthyrning av fartyg eller luftfartyg".

Övriga tjänster

För andra tjänster än uthyrning, t.ex. reparation, anser Skatteverket att lagtextens ordalydelse inte ger utrymme för att tolka bestämmelsen så att den endast gäller vid omsättning direkt till den som bedriver den utrikes trafiken. Enligt Skatteverkets uppfattning kan även en underentreprenörs omsättning av tjänster anses som en omsättning utomlands. Det avgörande är att tjänsten avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller att tjänsten avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg. Det motsvarar den bedömning Skatteverket gör ovan i avsnitt 4.3.3 avseende undantaget från skatteplikt för tjänster i 3 kap. 21 § första stycket 4 och 6 ML.

Detta ställningstagande ersätter i vissa delar Riksskatteverkets skrivelse "Mervärdesskatteplikten för omsättning av varor och tjänster avseende fartyg enligt mervärdesskattelagen" daterad 1995-12-19, dnr 8922-95/900. De delar som ersätts är dels i vilket led undantaget är tillämpligt, dels definitionen av yrkesmässig sjöfart. (Denna skrivelse finns inte publicerad på Skatteverkets webbplats).