Förvärvsbeskattning enligt den s.k. reservregeln

1 Sammanfattning

Den s.k. reservregeln ska säkerställa beskattning i samband med gemenskapsintern varuhandel när varan inte beskattas i destinationslandet. När köparen har åberopat sitt registreringsnummer i ett annat EU-land än destinationslandet och inte kan visa att beskattning av förvärvet skett i destinationslandet ska beskattning av förvärvet ske i det EU-land där köparen är registrerad.

Skatteverket anser att reservregelns begrepp "en efterföljande omsättning" ska tolkas med hänsyn till bestämmelsens syfte. Begreppet ska avse just den efterföljande omsättning som sker i samband med en trepartshandel och inga andra omsättningar.

För att undgå beskattning enligt reservregeln i andra fall än vid trepartshandel anser Skatteverket att den som förvärvar en vara måste visa att han har beskattats för förvärvet i destinationslandet. Detta gäller även när det i destinationslandet har skett en omsättning av varan, eller omsättning av en tjänst i samband med användning av varan, för vilken köparen av varan eller tjänsten är skattskyldig. Detsamma gäller i situationer där destinationslandet har infört en omsättningströskel för skattskyldighet eller har infört särskilda regler för små företag.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har i ett ställningstagande 2010-06-23, dnr 131 39306010/111, behandlat återbetalningsrätt för mervärdesskatt när beskattning har skett enligt den s.k. reservregeln.

Frågor har uppkommit om i vilka fall förvärvsbeskattning ska ske enligt den s.k. reservregeln. Ska regeln tillämpas i situationer där omvänd skattskyldighet för varor eller tjänster föreligger i destinationslandet samt i fall där destinationslandet tillämpar en omsättningströskel för skattskyldighet.

3 Gällande rätt m.m.

Av 1 kap. 1 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att mervärdesskatt ska betalas till staten vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet. Skattskyldig för sådana förvärv är, enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 ML, den som förvärvar varan.

Med gemenskapsinternt förvärv förstås enligt bestämmelserna i 2 a kap. 2 § 2 ML att någon under de förutsättningar som anges i 6 § mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till ett annat EG-land från Sverige eller ett annat EG-land. Denna regel benämns allmänt som "reservregeln".

Av 2 a kap. 6 § första stycket ML framgår att en vara ska anses förvärvad enligt 2 § 2, om

• köparen är registrerad till mervärdesskatt här i landet,
• förvärvet görs, under angivande av köparens svenska registreringsnummer, från en säljare som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land, och
• köparen inte visar att han påförts mervärdesskatt i ett annat EG-land för förvärvet.

Enligt 2 a kap. 6 § tredje stycket ML ska en vara inte anses förvärvad enligt första stycket, om köparen visar att förvärvet gjorts för en efterföljande omsättning i ett annat EG-land och den till vilken omsättningen görs är skattskyldig där för omsättningen.

Av 2 a kap. 6 § andra stycket ML framgår att det i 13 kap. 25 a § ML finns bestämmelser om hur utgående skatt för sådana förvärv som avses i 2 a kap. 6 § första stycket ML ska återfås, för det fall att mervärdesskatt har påförts i varans destinationsland efter det att förvärvaren redovisat den utgående skatten i sin deklaration här i landet.

Motsvarigheten till bestämmelserna i 2 a kap. 6 § och 13 kap. 25 a § ML finns i artikel 41-42 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Reglerna om förvärvsbeskattning enligt 2 a kap. 6 § ML behandlas i prop. 1994/95:57 s. 166-167. Här framgår att syftet med reglerna i första stycket är att undvika att gemenskapsinterna förvärv blir obeskattade. Utgångspunkten är att beskattning ska ske i det EU-land där transporten av en vara slutar, destinationslandet. Genom införande av 2 a kap. 6 § första stycket ML kan ett gemenskapsinternt förvärv föranleda beskattning i det land där förvärvaren är registrerad i stället för i det land där transporten avslutas. Regeln är emellertid tillämplig endast om förvärvaren inte visar att han har betalat skatt i det sistnämnda landet. Regeln är närmast att se som en reservregel till huvudregeln om att gemenskapsinterna förvärv ska beskattas i destinationslandet. Vidare framgår att syftet med 2 a kap. 6 § tredje stycket ML är att förenkla beskattningsförfarandet i samband med s.k. triangeltransaktioner (trepartshandel). Den i ett EU-land registrerade säljaren ska kunna undgå registreringsskyldighet i ett annat EU-land där han utför en trepartshandel.

4 Skatteverkets bedömning

Av ML:s förarbeten framgår att den s.k. reservregeln tillkommit för att säkerställa beskattning i samband med gemenskapsintern varuhandel när varan inte beskattas i destinationslandet.

Som huvudregel gäller att förvärvet ska beskattas i det land varan befinner sig då transporten avslutas. Om köparen har åberopat sitt registreringsnummer i ett annat EU-land än destinationslandet och inte kan visa att beskattning av förvärvet skett i destinationslandet ska beskattning av förvärvet ske i det EUland där köparen är registrerad.

Syftet med regeln i 2 a kap. 6 § tredje stycket ML är att förenkla beskattningsförfarandet vid trepartshandel. Skatteverkets uppfattning är att begreppet "en efterföljande omsättning" i 6 § tredje stycket ska tolkas med hänsyn till bestämmelsens syfte. Begreppet ska avse den omsättning som sker mellan mellanmannen och köparen i samband med en trepartshandel och inga andra omsättningar. I en trepartshandel är köparen i destinationslandet känd när mellanmannen gör sitt förvärv eftersom kravet för att transaktionen ska anses vara en trepartshandel är att varan ska transporteras direkt från den första säljaren till köparen i destinationslandet.

När det inte är fråga om trepartshandel innebär det enligt Skatteverkets uppfattning att den som förvärvar varan måste visa att han har beskattats för förvärvet i destinationslandet för att undgå beskattning enligt reservregeln. Detta gäller även när det i destinationslandet har skett en omsättning av varan, eller omsättning av en tjänst i samband med användning av varan, för vilken köparen av varan eller tjänsten är skattskyldig. Detsamma gäller i situationer där destinationslandet har infört en omsättningströskel för skattskyldighet eller har infört särskilda regler för små företag.

I det följande exemplifierar Skatteverket tillämpningen av reservregeln i olika situationer.

Exempel 1

SE AB köper varor i Österrike och åberopar sitt svenska VAT-nr. Varorna transporteras till Ungern där de ska omsättas men SE AB har vid förvärvet ingen köpare till varorna. När varorna väl omsätts i Ungern blir köparna skyldiga att redovisa mervärdesskatt på varuomsättningarna.

Reservregeln är tillämplig och SE AB ska förvärvsbeskatta sitt inköp i Sverige. Förutsättningarna i de tre strecksatserna i 2 a kap. 6 § första stycket ML är uppfyllda. SE AB är registrerat till mervärdeskatt i Sverige och åberopar sitt VAT-nummer när varorna köps från det mervärdesskatteregistrerade företaget i Österrike. SE AB kan inte visa att bolaget påförts mervärdesskatt i Ungern för förvärvet. SE AB har inte förvärvat varan för en efterföljande omsättning i Ungern i enlighet med vad som gäller för trepartshandel.

Exempel 2

SE AB köper varor i Tyskland som säljs vidare till ett företag i Danmark. Samtliga företag är registrerade till mervärdesskatt i sina respektive länder. Varorna transporteras direkt till SE AB:s köpare i Danmark.

Reservregeln är inte tillämplig vilket innebär att SE AB inte ska förvärvsbeskatta sitt inköp i Sverige. Förutsättningarna i de tre strecksatserna i 2 a kap. 6 § första stycket ML är visserligen uppfyllda, på samma sätt som i exempel 1, men tredje stycket samma paragraf blir tillämpligt eftersom förvärvet gjorts för en efterföljande omsättning i Danmark i enlighet med vad som gäller för trepartshandel.

Exempel 3

SE AB köper varor i Frankrike och åberopar sitt svenska VAT-nr. Varorna transporteras till Spanien där SE AB tänker sälja dem. SE AB blir skattskyldigt i Spanien med anledning av försäljningen av varor men har ännu inte blivit registrerat till mervärdesskatt i Spanien.

Reservregeln är tillämplig och SE AB ska förvärvsbeskatta sitt inköp i Sverige. Förutsättningarna i de tre strecksatserna i 2 a kap. 6 § första stycket ML är uppfyllda. SE AB är registrerat till mervärdeskatt i Sverige och åberopar sitt VAT-nummer när varorna köps från det mervärdesskatteregistrerade företaget i Frankrike. SE AB kan inte visa att bolaget påförts mervärdesskatt i Spanien eftersom registrering inte har skett. SE AB har inte gjort förvärvet för en efterföljande omsättning i Spanien i enlighet med vad som gäller för trepartshandel.

Justering kan ske enligt 2 a kap. 6 § andra stycket ML (13 kap. 25 a § ML) om SE AB, när registrering skett i Spanien, visar att förvärvet beskattats där. Efter registreringen bör SE AB använda sitt spanska VAT-nummer vid förvärv av varor som ska transporteras till Spanien. Om bolaget trots det fortsätter att åberopa sitt svenska registreringsnummer måste det visa att beskattning av förvärvet skett i Spanien för att undgå beskattning enligt reservregeln.

Exempel 4

SE AB förvärvar varor i Spanien och åberopar sitt svenska VAT-nr. Varorna transporteras till Italien där SE AB ska utföra en reparationstjänst. Varorna ingår som ett led i tillhandahållandet av denna tjänst. Den italienske köparen blir skyldig att redovisa mervärdesskatten på reparationstjänsten.

Reservregeln är tillämplig och SE AB ska förvärvsbeskatta sitt inköp i Sverige. Förutsättningarna i de tre strecksatserna i 2 a kap. 6 § första stycket ML är uppfyllda. SE AB är registrerat till mervärdeskatt i Sverige och åberopar sitt VAT-nummer när varorna köps från det mervärdesskatteregistrerade företaget i Spanien. SE AB kan inte visa att bolaget påförts mervärdesskatt i Italien för förvärvet. SE AB har inte gjort förvärvet för en efterföljande omsättning i Italien i enlighet med vad som gäller för trepartshandel.

Exempel 5

SE AB förvärvar varor i Polen och åberopar sitt svenska VAT-nummer. Varorna transporteras till Storbritannien. Varorna ska omsättas i Storbritannien och omsättningen är i sig skattepliktig där, men SE AB har inte registrerats för mervärdesskatt i Storbritannien på grund av särskilda regler för små företag.

Reservregeln är tillämplig och SE AB ska förvärvsbeskatta sitt inköp i Sverige. Förutsättningarna i de tre strecksatserna i 2 a kap. 6 § första stycket ML är uppfyllda. SE AB är registrerat till mervärdeskatt i Sverige och åberopar sitt VAT-nummer när varorna köps från det mervärdesskatteregistrerade företaget i Polen. SE AB kan inte visa att bolaget påförts mervärdesskatt i Storbritannien för förvärvet. SE AB har inte gjort förvärvet för en efterföljande omsättning i Storbritannien i enlighet med vad som gäller för trepartshandel.

Exempel 6

SE AB förvärvar varor i Danmark och åberopar sitt svenska VAT-nr. Varorna transporteras till Tyskland där de ska användas som ersättning för skadad vara eller i samband med en garantireparation. Det sker således inte någon omsättning i Tyskland.

Reservregeln är tillämplig och SE AB ska förvärvsbeskatta sitt inköp i Sverige. Förutsättningarna i de tre strecksatserna i 2 a kap. 6 § första stycket ML är uppfyllda. SE AB är registrerat till mervärdeskatt i Sverige och åberopar sitt VAT-nummer när varorna köps från det mervärdesskatteregistrerade företaget i Danmark. SE AB kan inte visa att bolaget påförts mervärdesskatt i Tyskland för förvärvet. SE AB har inte gjort förvärvet för en efterföljande omsättning i Tyskland i enlighet med vad som gäller för trepartshandel.

Exempel 7

SE AB förvärvar varor i Danmark och åberopar sitt svenska VAT-nr. Varorna transporteras till Tyskland där de ska användas som varuprover/visas upp vid mässa i marknadsföringssyfte. Om SE AB lyckas hitta kunder i Tyskland kommer de framöver att omsätta varor från lager i Tyskland. Bolaget blir då skyldigt att registrera sig för mervärdesskatt i Tyskland och debitera tysk mervärdesskatt på sin försäljning av varor.

Reservregeln är tillämplig och SE AB ska förvärvsbeskatta sitt inköp i Sverige. Förutsättningarna i de tre strecksatserna i 2 a kap. 6 § första stycket ML är uppfyllda. SE AB är registrerat till mervärdeskatt i Sverige och åberopar sitt VAT-nummer när varorna köps från det mervärdesskatteregistrerade företaget i Danmark. SE AB kan inte visa att bolaget påförts mervärdesskatt i Tyskland för förvärvet. SE AB har inte gjort förvärvet för en efterföljande omsättning i Tyskland i enlighet med vad som gäller för trepartshandel.

Om registrering sker i Tyskland bör SE AB använda sitt tyska VAT-nummer vid förvärv av varor som transporteras till Tyskland. Om bolaget trots det fortsätter att åberopa sitt svenska registreringsnummer måste det visa att beskattning av förvärvet skett i Tyskland för att undgå beskattning enligt reservregeln.