Säkerhet vid betalningsanstånd - i vad mån kan Skatteverket vägra godta en utländsk bankgaranti?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att myndigheten inte behöver godta en bankgaranti utställd av ett utländskt organ som inte bedriver verksamhet från filial i Sverige.

2 Bakgrund och frågeställning

Vid begäran om betalningsanstånd på grund av omprövning eller överklagande kan omständigheterna vara sådana att anstånd kan medges endast under förutsättning att den skattskyldige lämnar säkerhet för anståndsbeloppet. Säkerheten ska utgöras av "en av bank eller kreditmarknadsföretag utfärdad garantiförbindelse eller någon annan form av borgen" (17 kap. 3 § skatte-betalningslagen, 1997:483, SBL).

Fråga har uppkommit om Skatteverket, särskilt med beaktande av diskrimineringsförbuden inom EU, kan kräva att en garantiförbindelse (bankgaranti) ska vara svensk, dvs. utställd av ett svenskt organ.

3 Gällande rätt m.m.

Allmänt om godtagbar säkerhet

Före den 1 juli 1994 fanns ingen begränsning till bankgaranti eller annan borgen utan även annan säkerhet kunde godtas. I förarbetena till ändringen (prop. 1993/94:151 s. 125) angavs följande:

"Fördelarna med en bankgaranti är att denna utan särskild prövning kan godtas som fullgod säkerhet och vidare att förvaltningen av sådan säkerhet är enkel. Genom att i uppbördslagen föreskriva att säkerhet skall utgöras av bankgaranti kan skattemyndighetens arbete med värdering och förvaltning underlättas. Att bara godta bankgaranti som säkerhet skulle emellertid innebära en alltför snäv begränsning. Det kan finnas situationer där ett annat borgensåtagande skulle kunna fungera väl så bra som en garantiförbindelse. Regeringen föreslår därför att bestämmelsen utformas så att som säkerhet godtas bankgaranti eller någon annan form av borgensåtagande."

Enligt Skatteverkets interna riktlinjer bör annan borgen än bankgaranti godtas endast i undantagsfall och då endast om den bedöms vara likvärdig med en bankgaranti (handledning för skattebetalning 2008, s. 575). Frågan om vad som utgör en godtagbar borgen får ytterst prövas av domstol för det fall Skatteverket vägrar anstånd med hänvisning till att den erbjudna säkerheten inte är acceptabel och den skattskyldige begär överprövning av beslutet.

Begreppen "bank" och" kreditmarknadsföretag"

Den 1 juli 2004 ändrades lydelsen i 17 kap. 3 § SBL som en följd av att kreditmarknadsföretag kom att underkastas i princip samma reglering och tillsyn som banker. Efter denna tidpunkt kan även garantiförbindelser utställda av kreditmarknadsföretag godtas som säkerhet. I förarbetena (prop. 2003/04:99 s. 65) uttalades att begreppen bank och kreditmarknadsföretag ska användas såsom de närmare definieras i lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. Av definitionerna i den lagen framgår att begreppen avser svenska företag med tillstånd att bedriva bank- respektive finansieringsrörelse (5 §). Utländska företag innefattas således inte. Vid tillämpningen av 17 kap. 3 § SBL är därmed garantiförbindelser utställda av utländska företag att betrakta som "annan form av borgen".

Verkställighet i Sverige

I 17 kap. 3 § SBL anges att säkerheten får tas i anspråk när anståndstiden gått ut. Vidare hänvisas till bl.a. 13 § 2 lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar, vilket innebär att Skatteverkets beslut att ianspråkta borgensåtagandet kan verkställas direkt hos Kronofogdemyndigheten (KFM), att fordringen mot borgensmannen ska hanteras som ett allmänt utsökningsmål samt att fordringen ger samma företrädesrätt vid utmätning av lön som den fordran som borgensåtagandet avser.

Verkställighet internationellt

KFM kan utöva sin verkställighetskompetens endast på svenskt territorium. Möjligheten till tvångsvis betalning av en utländsk bankgaranti är därför - om inte det utländska företaget bedriver filial i Sverige - beroende av i vad mån verkställighet kan ske i utlandet med stöd av internationella bestämmelser eller överenskommelser. Inom EU synes en borgensförbindelse avseende sådan skatt som omfattas av EU:s indrivningsdirektiv (2008/05/EG) kunna drivas in enligt direktivet. Enligt kommissionens tillämpningsförordning nr 1179/2008 kan nämligen en begäran om indrivning avse även annan person än gäldenären, om denne person är skyldig att betala fordringen enligt gällande lag i den medlemsstat där den sökande myndigheten är belägen (artikel 13 jämfört med artikel 4.2). Inom Norden synes likaså handräckning kunna ske med stöd av det nordiska handräckningsavtalet. I andra sammanhang saknas däremot möjlighet att verkställa borgensförbindelsen i samma ordning som gäller för den underliggande skattefordringen.

EU:s diskrimineringsförbud

I artikel 18 i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget eller FEUF) anges att all diskriminering på grund av nationalitet är förbjuden. Diskrimineringsförbudets främsta funktion är att understödja den grundläggande principen om att EU:s inre marknad ska bygga på en öppen marknadsekonomi med fri konkurrens. Om diskriminering tillåts blir följden att konkurrensen snedvrids och att etablering i ett annat medlemsland försvåras, att arbetskraftens rörlighet över gränserna hämmas samt att hinder uppstår för ett ökat handelsutbyte mellan medlemsstaterna.

Diskrimineringsförbudet genomsyrar i övrigt hela EUF-fördraget och kommer till uttryck i en mängd artiklar med olika tillämpningsområden. Inom de flesta områden av betydelse finns så gott som alltid andra diskrimineringsbestämmelser i fördraget som kan tillämpas, så utrymmet för en självständig tillämpning av artikel 18 är i praktiken litet. De artiklar som framför allt kommit att tillämpas i fråga om skatter med diskriminerande effekt är de artiklar som rör de fyra friheterna: Fri rörlighet för varor (art. 28 — 37), personer (art. 45 — 54), tjänster (art. 56 — 62) och kapital (art. 63 — 66 samt 75).

Alla EU-bestämmelser rörande diskriminering på grundval av nationalitet i samband med fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital anses ha direkt nationell effekt. Med andra ord kan dessa bestämmelser åberopas i nationella domstolsprocesser, exempelvis i skattemål. Bestämmelserna har också ovillkorligt företräde framför nationell rätt, oavsett den nationella rättens konstitutionella valör.

Enligt EU-domstolen föreligger diskriminering om man behandlar jämförbara situationer olika eller vidtar samma åtgärd i olika situationer, utan att detta objektivt kan rättfärdigas.

En bestämmelse kan vara diskriminerande i den meningen att den uttryckligen förfördelar en viss grupp, till exempel personer av viss nationalitet i förhållande till personer av annan nationalitet. Det är då fråga om direkt (även kallad öppen) diskriminering. Ibland kan bestämmelsen vara indirekt diskriminerande (även kallad dold diskriminering). Så är fallet om det finns kriterier som medför åtskillnad på andra grunder än vad som är uttryckligen förbjudet, men åtgärden får motsvarande konsekvens som en direkt diskriminering.

Direkt (öppen) diskriminering kan endast rättfärdigas med i EUF-fördraget särskilt angivna faktorer, såsom allmän ordning, säkerhet och hälsa. Dessa grunder kan dock normalt sett inte anses inkludera ekonomiska förhållanden, såsom beskattning.

Indirekt (dold) diskriminering kan rättfärdigas i större utsträckning. Några av de grunder som med varierande framgång åberopats är skattesystemets inre sammanhang, behovet av effektiv skattekontroll, administrativa skäl, att andra skattefördelar uppväger en negativ behandling samt skyddet för statens skatteintäkter.

I fråga om den fria rörligheten måste även beaktas att det parallellt med diskrimineringsförbuden är förbjudet med restriktioner som inte objektivtkan rättfärdigas, även om dessa restriktioner inte innebär någon diskriminering.

4 Skatteverkets bedömning

Förarbetena till 17 kap. 3 § SBL ger stöd för att en bankgaranti ska vara utfärdad av ett svenskt företag. Generellt sett kan också trygghetssynpunkter sägas motivera en åtskillnad mellan svenska och utländska företag. Är omständigheterna sådana att det krävs säkerhet för att anstånd ska kunna beviljas måste Skatteverket kunna förlita sig på att säkerheten är reell i den meningen att det vid behov finns en effektiv ordning för att ianspråkta säkerheten. Av stor betydelse är då att KFM kan utöva sin verkställighetskompetens endast på svenskt territorium. För att en utländsk bankgaranti ska kunna tas i anspråk av KFM på samma enkla och trygga sätt som en svensk bankgaranti krävs att det utländska företaget bedriver näringsverksamhet i Sverige genom ett avdelningskontor med självständig förvaltning (filial). Om så är fallet kan den utländska garantiförbindelsen ur trygghetssynvinkel likställas med en svensk bankgaranti och godtas som en "annan form av borgen".

Om en erbjuden utländsk bankgaranti är utställd av ett företag som inte driver filial i Sverige uppkommer frågan om det kan strida mot EU-rätten att vägra godta en sådan förbindelse.

Att kräva att en bankgaranti utfärdats av ett svenskt företag utgör ingen direkt (öppen) diskriminering av en viss grupp skattskyldiga. Kravet gäller för samtliga skattskyldiga, oberoende av nationalitet. Mera oklart är om ett krav på svensk bankgaranti kan ses som en indirekt diskriminering av utländska skattskyldiga eller som en inskränkning i utländska kreditinstituts möjlighet att bedriva verksamhet i Sverige. Oberoende härav finns det skäl som talar för att ett sådant krav måste tillåtas. Om staten medger anstånd med betalning av skatt mot säkerhet bör staten också vid behov omgående kunna ta säkerheten i anspråk. För detta krävs att borgensmannen har tillgångar i Sverige. En jämförelse kan göras med Kammarrättens i Stockholm dom den 19 september 2005 i mål nr 294-04, rörande möjligheten att besluta om förlängd preskription enligt 7 § lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. Kammarrätten fann att bestämmelsen kunde hindra och avskräcka en medborgare från att bosätta sig och ta anställning i annan stat och att bestämmelsen därmed utgjorde ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare. Dock ansåg kammarrätten att bestämmelsen utgjorde ett godtagbart hinder mot den fria rörligheten eftersom en utlandsflytt normalt medför att indrivningsarbetet försenas och försvåras. I linje med denna bedömning bör på motsvarande sätt ett krav på svensk bankgaranti kunna godtas, för att därigenom trygga att säkerheten kan tas i anspråk på ett snabbt och enkelt sätt.

Sammantaget anser Skatteverket att myndigheten inte behöver godta en bankgaranti som är utfärdad av ett utländskt organ som inte bedriver verksamhet från filial i Sverige.