Omsättningsland för varutransporter

Obs! Detta ställningstagande har ersatts av dnr 131 750627-10/111, daterat 20101217.

1 Sammanfattning

Varutransporttjänster som tillhandahålls en näringsidkare är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige. Om tjänsten däremot tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands.

En varutransport som har samband med export av varor är omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige. Även varutransporter som har samband med import av varor ska enligt Skatteverkets bedömning undantas från mervärdesskatt när de omfattas av artikel 146.1 e i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet, dvs. olika former av skatteupplag, extern transitering eller temporär import som sker inom EU, dvs. i Sverige eller i ett annat medlemsland.

Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands även om köparen av tjänsten finns i Sverige.

När det gäller varutransporter som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare och genomförs mellan två medlemsländer så är dessa omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. För alla andra varutransporter till annan än näringsidkare gäller att de är omsatta inom landet endast om de i sin helhet genomförs i Sverige.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande med samma namn från 2009-12-07, dnr 131 794130-09/111. Det nya ställningstagandet innebär en utvidgning med stöd av mervärdesskattedirektivet av när varutransporttjänster i samband med import kan anses omsatta utomlands.

2 Bakgrund och frågeställning

Med anledning av att bestämmelserna avseende omsättningsland för tjänster ändrades från och med den 1 januari 2010 har Skatteverket 2009-12-07, dnr 131 794130-09/111, i ställningstagande bedömt omsättningsland för varutransporter.

Av 5 kap. 19 § 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att vissa stödtjänster i samband med export eller i samband med import när varorna ska läggas i sådant skatteupplag som omfattas av 9 c kap. 1 § ML ska anses omsatta utomlands.

Fråga har uppkommit hur varutransporttjänster som äger rum i samband med från mervärdesskatt undantagen temporär import ska bedömas. Vidare har frågats hur varutransporttjänster i samband med import när varorna ska läggas i skatteupplag i ett annat medlemsland ska behandlas i Sverige.

3 Gällande rätt m.m.

I 5 kap. 1 § första och andra stycket ML anges att i 2-16 §§ finns bestämmelser som anger när en omsättning ska anses ha skett inom landet. I3 aoch 19 §§ finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning som enligt någon av 2-16 §§ anses som en omsättning inom landet ändå ska anses som en omsättning utomlands.

I 5 kap. 5 och 6 §§ ML anges huvudreglerna för bestämning av omsättningsland för tjänster. Reglerna i 5 kap. 7-18 §§ ML utgör undantag från dessa huvudregler.

Av 5 kap. 5 § ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är artikel 44.

Av 5 kap. 9 § första och andra stycket ML framgår att en varutransporttjänst som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare är omsatt inom landet om transporten i sin helhet genomförs i Sverige, om inte annat följer av 10 §.

Enligt 5 kap. 10 § första stycket ML är en gemenskapsintern varutransporttjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare omsatt inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Med en gemenskapsintern varutransport avses enligt andra stycket en transport av varor där avgångs- och ankomstorten är belägna i två skilda EG-länder. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är artiklarna 50-51.

I artikel 49 i mervärdesskattedirektivet regleras beskattningsland för tillhandahållande av andra än gemenskapsinterna varutransporttjänster till icke beskattningsbara personer. Av artikeln framgår att avgörande för bestämning av beskattningsland ska vara den plats där transporten äger rum, proportionellt mot de avstånd som tillryggaläggs.

Av prop. 2009/10:15 s.102 f . framgår att Sverige genom anslutningsfördraget till EU tillåtits behålla vissa bestämmelser avseende bland annat transporttjänster. Denna rätt för Sverige framgår numera i artikel 380 i mervärdesskattedirektivet. För andra varutransporttjänster än unionsinterna varutransporter som tillhandahålls till annan än näringsidkare ändras inte de svenska reglerna med hänvisning till artikel 380 i mervärdesskattedirektivet.

Av 5 kap. 19 § 2 och 5 ML framgår att en omsättning av tjänster enligt någon av 4-18 §§ anses som en omsättning utomlands då det bland annat är fråga om

- transport i samband med export eller import av varor som omfattas av 9 c kap.1 §, och

- en varutransporttjänst om tjänsten tillhandahålls en näringsidkare och den uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EG.

Enligt 9 c kap. 1 § ML undantas från skatteplikt omsättning och import av vissa varor som är eller ska placeras i särskilt skatteupplag och omsättning av icke-gemenskapsvaror som görs i tillfälligt lager, tullager, frizon eller frilager.

Av prop. 2009/10:15 s. 121 framgår att bestämmelsen i 5 kap. 19 § 2 ML är tänkt att närmare motsvara vad som föreskrivs i artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet.

I artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet anges att medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt tillhandahållande av tjänster, inbegripet transporter och transaktioner i samband med dessa om tillhandahållandet av tjänster är direkt förbundet med export eller import av varor för vilka bestämmelserna i artikel 61 eller artikel157.1 a tillämpas.

Artikel 61 i mervärdesskattedirektivet behandlar import av varor som inte är i fri omsättning och som vid ankomsten till gemenskapen hänförts till något av de förfaranden eller situationer som avses i artikel 156, ett förfarande för temporär import med fullständig befrielse från importtull eller ett förfarande för extern transitering. Bestämmelsen behandlar även import av varor i fri omsättning och som vid ankomsten till gemenskapen hänförs till förfarandet med intern gemenskapstransitering. Detta avser import då varan förs från ett område som är med inom EU:s tullunion men utanför mervärdesskatteområdet, t.ex. Åland, och som vid ankomsten till gemenskapen hänförs till förfarandet mer intern transitering.

I artikel 156 i mervärdesskattedirektivet redogörs bland annat för följande situationer som medlemsstaterna får undanta.

a) Leverans av varor avsedda att uppvisas för tullen och placeras i tillfällig förvaring.

b) Leverans av varor avsedda att placeras i en frizon eller ett frilager.

c) Leverans av varor avsedda att hänföras till ett tullagerförfarande eller ett förfarande för aktiv förädling.

Artikel157.1 a i mervärdesskattedirektivet anger att medlemsstaterna får undanta från skatteplikt import av varor som är avsedda att hänföras till ett annat lagerförfarande än tullagerförfarandet.

Genom artikel 59 a första stycket a i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna för tillhandahållanden som bestäms enligt artiklarna 44, 45, 56 och 59 betrakta platsen för tillhandahållande av någon av eller alla dessa tjänster såsom belägen utanför EG. Detta gäller under förutsättning att den faktiska användningen och det faktiska nyttjandet av tjänsterna äger rum utanför EG.

Av prop. 2009/10:15 s. 122 framgår att de tjänster som anges i 5 kap. 19 § 5 ML är sådana som det är förhållandevis enkelt att avgöra om de uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU. Mot denna bakgrund av hur transporttjänster i övrigt beskattas enligt 5 kap. 9 § ML är det enligt regeringens mening välavvägt att dessa tjänster undantas från svensk beskattning med stöd av artikel 59a i mervärdesskattedirektivet om de uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU.

Direkt effekt kan tillämpas om direktivets bestämmelse är klar, precis och ovillkorlig, se t.ex. EU-domstolens dom i målet 8/81, Becker. Dock kan direkt effekt tillämpas endast om det är till fördel för den enskilde att tillämpa direktivets bestämmelse i stället för den nationella bestämmelsen, se t.ex. de förenade målen C-397/01—C-403/01, Pfeiffer m.fl.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked från 2006-10-18 konstaterat att artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet kan ges direkt effekt eftersom bestämmelsen är klar, precis och ovillkorlig.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Varutransporter till näringsidkare

4.1.1 Huvudregeln

Varutransporttjänster som tillhandahålls näringsidkare är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige, 5 kap. 5 § ML. Om tjänsten däremot tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands. Det innebär att om köparen är en näringsidkare i Sverige har omsättningen skett inom landet under förutsättning att tjänsten inte har tillhandahållits ett fast etableringsställe i ett annat land. Således har det ingen betydelse var varutransporten faktiskt genomförs.

Tjänsten är däremot omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § ML om varutransporttjänsten tillhandahålls en näringsidkare i ett annat land oavsett var varutransporten faktiskt genomförs.

Om varutransporttjänsten är omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML kan den ändå under vissa omständigheter anses som omsatt utomlands, 5 kap. 19 § 2 eller 5 ML.

4.1.2 Omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 ML m.m.

För det fall det är fråga om en varutransport som har samband med export av varor anses varutransporttjänsten ändå omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 ML trots att köparen av tjänsten finns i Sverige. Detsamma gäller en varutransport som har samband med import av varor under förutsättning att importen omfattas av 9 c kap. 1 § ML, dvs. de särskilda bestämmelserna om varor i vissa lager.

Skatteverket konstaterar att 5 kap. 19 § 2 ML inte omfattar alla de situationer i samband med import som motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet avser. Den svenska bestämmelsen gäller endast för sådana skatteupplag m.m. som regleras genom 9 c kap. 1 § ML. Den svenska bestämmelsen omfattar således inte import av varor som inte tullbeskattats på grund av särskilt tullförfarande, t.ex. temporär import eller extern transitering. Den svenska bestämmelsen omfattar inte heller skatteupplag med mera som finns i andra medlemsländer och därför regleras i ett annat lands lagstiftning.

Skatterättsnämnden har konstaterat att artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet är en sådan regel som är klar, precis och ovillkorlig. Det innebär att direktivbestämmelsen kan ges direkt effekt om den nationella lagstiftningen inte överensstämmer med direktivet. Direkt effekt kan dock endast tillämpas när det är till den enskildes fördel.

Skatteverket anser att varutransporttjänster och lastning, lossning m.m. i samband med sådan import av varor som anges i artiklarna 61 eller157.1 ai mervärdesskattedirektivet ska undantas från mervärdesskatt. Artikel 61 och artikel157.1 ai mervärdesskattedirektivet reglerar, förutom det som finns i 9 c kap. 1 § ML, sådan import som inte tullbeskattats på grund av särskilt tullförfarande, t.ex. temporär import, extern transitering och viss intern transitering samt olika skatteupplag som finns inom EU.

Skatteverket anser att artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas i stället för 5 kap. 19 § 2 ML om det är till den enskildes fördel i de fall den svenska bestämmelsen inte inrymmer de olika situationerna som finns i artikel 146.1 e. Det innebär att varutransporttjänster och vissa stödtjänster kan undantas från mervärdesskatt med stöd av direkt effekt om de är direkt kopplade till viss import av varor till EU. Det ska vara fråga om sådan import av varor som inte tullbeskattats på grund av särskilt tullförfarande, dvs. temporär import, extern transitering, viss intern transitering eller när de importerade varorna lagts i ett särskilt skatteupplag i ett annat medlemsland.

Exempel 1 - Varor transporteras från Rotterdam till Göteborg och sedan till Helsingfors där de införtullas. Köparen av transporttjänsterna är en svensk näringsidkare. Transporttjänsterna ska dock inte mervärdebeskattas i Sverige eftersom de omfattas av förfarandet om extern transitering.

Exempel 2 — Varor transporteras från Rotterdam till ett skatteupplag i Hamburg. Köparen av transporttjänsten är en svensk näringsidkare. Transporttjänsten ska dock inte mervärdebeskattas i Sverige eftersom den omfattas av ett annat lagerförfarande än tullagerförfarandet. Detta gäller även om skatteupplaget finns i Sverige.

Exempel 3 — En svensk näringsidkare säljer en varutransporttjänst som har direkt samband med temporär import i Sverige. Varan som ska transporteras från Norge till Sverige ska användas tillfälligt här i landet vid en utställning. Varutransporttjänsten ska inte mervärdebeskattas i Sverige eftersom den hänförs till en import som omfattas av förfarandet om temporär import med fullständig befrielse från tull.

4.1.3 Omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 5 ML

Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 5 ML trots att köparen av tjänsten finns i Sverige. Det gäller oavsett om transporten sker i ett land utanför EU eller om transporten sker mellan flera länder utanför EU. Det som avgör är således att transporten inte till någon del sker inom EU.

4.2 Varutransporter till annan än näringsidkare

Varutransporttjänster som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare ska bedömas enligt 5 kap. 9 § första stycket ML eller 5 kap. 10 § ML.

När det gäller varutransporter som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare och genomförs mellan två medlemsländer, dvs. unionsinterna varutransporter, så är dessa omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Med avgångsorten förstås den ort där transporten av varan faktiskt påbörjas.

Alla andra varutransporter till annan än näringsidkare ska bedömas enligt 5 kap.9 § första stycket ML. Av denna bestämmelse framgår att endast de varutransporter som i sin helhet genomförs i Sverige är omsatta inom landet. Om varutransporten däremot till viss del genomförs även utanför Sveriges gränser så har hela tillhandahållandet skett utomlands när det gäller bedömning av omsättningsland. Det gäller även om den del av transporten som sker utanför Sveriges gränser är liten eller att den görs av transporttekniska skäl.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande med samma namn från 2009-12-07, dnr 131 794130-09/111. Det nya ställningstagandet innebär en utvidgning med stöd av mervärdesskattedirektivet av när varutransporttjänster i samband med import kan anses omsatta utomlands.