Luftfartyg; undantag från skatteplikt

Detta ställningstagande rörande undantag från skatteplikt för luftfartyg daterat 2010-03-18, dnr 131 70804-10/111, upphör att gälla från och med 2014-01-01. Reglerna rörande undantag från skatteplikt för luftfartyg har genom SFS 2013:1105 ändrats. Med anledning av att ställningstagandet behandlar regler som från och med den 1 januari 2014 inte längre är aktuella ska det upphöra att gälla.

1 Sammanfattning

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, om undantag från skatteplikt för omsättning avseende luftfartyg, uppställer som krav att det enskilda luftfartyget ska användas för yrkesmässig person- eller godsbefordran. Bestämmelserna i ML har i det avseendet ett mer begränsat tillämpningsområde än motsvarande undantag enligt artikel 148 e-g i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Enligt mervärdesskattedirektivet ska undantaget tillämpas oavsett hur det enskilda luftfartyget används om det används av ett företag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Det är enligt Skatteverkets bedömning inte möjligt att genom en EU-konform tolkning av bestämmelserna i ML uppnå det resultat som är avsett i direktivet.

Skatteverket anser dock att artikel 148 e-g i mervärdesskattedirektivet är så pass klar, precis och ovillkorlig i det avseendet att den kan ges direkt effekt. Det gäller under förutsättning att det är till fördel för den enskilde.

2 Bakgrund och frågeställning

I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om undantag från skatteplikt som avser luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

Motsvarande undantag från skatteplikt i ML avser luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran samt, vid bedömning av omsättningsland, luftfartyg i utrikes trafik.

Fråga har uppkommit om formuleringen "luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning" innebär att undantaget i mervärdesskattedirektivet har ett vidare tillämpningsområde än motsvarande bestämmelser i ML. Om så är fallet uppkommer frågan om bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet har företräde framför ML:s bestämmelser, dvs. om direktivets bestämmelser har så kallad direkt effekt.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet rörande gällande rätt.

Enligt 3 kap. 21 § första stycket 3-6 ML undantas från skatteplikt bland annat omsättning av

3. luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran,

4. tjänster, såsom ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning som avser sådana luftfartyg,

5. delar, tillbehör eller utrustning till ett sådant luftfartyg när varan säljs eller hyrs ut till den som äger luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar luftfartyget eller när varan förs in till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning, samt

6. tjänster som avser sådana delar, tillbehör eller utrustning.

Av 5 kap.3 a § första stycket 4 ML framgår att en omsättning av en vara enligt 2,2 a , 2 b eller 3 § anses som en omsättning utomlands, om varan levereras till ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant luftfartyg.

Enligt artikel 148 e-g i mervärdesskattedirektivet ska följande transaktioner undantas från skatteplikt:

e) Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

f) Leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana luftfartyg som avses i led e, samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning som utgör en del av dessa luftfartyg eller används i dem.

g) Tillhandahållanden av andra tjänster än de som avses i led f, för att täcka direkta behov för sådana luftfartyg som avses i led e och deras laster.

I prop. 1994/95:57, s. 102, anges att bestämmelsen i 3 kap. 21 § ML inte till alla delar överensstämmer med EU:s regelverk. Bestämmelsen ansågs dock kunna kvarstå oförändrad till vidare.

EU-domstolen har i C-382/02, Cimber Air, uttalat att undantaget från skatteplikt i artikel 148 e-g i mervärdesskattedirektivet även avser flygplan som flyger i inrikestrafik men som används av flygbolag som driver flygtrafik mot betalning, huvudsakligen på internationella linjer (punkt 30).

Av domen framgår att begreppet "bolag som driver flygtrafik, huvudsakligen på internationella linjer" ska ges en unionsrättslig definition och tolkas restriktivt (punkt 37). Åtminstone bolag vars inhemska verksamhet är mindre omfattande än dess internationella ska betraktas som bolag som driver flygtrafik, huvudsakligen på internationella linjer (punkt 39). Vid bedömning av ett bolags internationella verksamhet i förhållande till dess inhemska verksamhet kan alla de måttenheter som möjliggör en uppskattning av den aktuella verksamhetens omfattning beaktas, bland annat omsättning (punkt 40).

Enligt EU-domstolens rättspraxis har de bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som är tillräckligt klara, precisa och ovillkorliga direkt effekt (se t.ex. 8/81, Becker). En unionsrättslig regel som har direkt effekt har alltid företräde framför nationell lag och ska tillämpas oavsett vad som föreskrivs i den nationella rättsordningen (se t.ex. 6/64, Costa v. ENEL). Ett direktiv är alltid riktat till medlemsstaterna och ålägger dem att på lämpligt sätt uppnå ett visst mål. Direkt effekt kan därför inte åberopas av en myndighet i skärpande syfte mot en enskild (se t.ex. C-397/01, Pfeiffer).

4 Skatteverkets bedömning

Undantagen från skatteplikt i 3 kap. 21 § ML avser luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran oavsett om det företag som använder luftfartyget bedriver inhemsk eller internationell flygtrafik. Motsvarande bestämmelse i artikel 148 e-g i mervärdesskattedirektivet är endast tillämpligt om det företag som använder luftfartyget huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik. I detta avseende är undantaget i ML mer omfattande än motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

För att undantaget i 3 kap. 21 § ML ska vara tillämpligt krävs att det enskilda luftfartyget ska användas för yrkesmässig person- eller godsbefordran. Enligt artikel 148 e i direktivet saknar det betydelse hur det enskilda luftfartyget används. Det är i stället den verksamhet som bedrivs av det företag som använder luftfartyget som är avgörande, dvs. att verksamheten består av att huvudsakligen bedriva internationell flygtrafik mot betalning. Innebörden av direktivets bestämmelser framgår även av EU-domstolens dom i C-382/02, Cimber Air. I detta avseende är undantaget i ML mer begränsat än motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

Enligt 5 kap.3 a§ första stycket 4 ML räknas omsättning av en vara som levereras till ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord som en omsättning utomlands. Även denna bestämmelse har sin motsvarighet i artikel 148 i mervärdesskattedirektivet. I likhet med 3 kap. 21 § ML är tillämpningen av bestämmelsen beroende av hur det enskilda luftfartyget används.

Begreppet "yrkesmässig person- eller godsbefordran" i ML motsvarar enligt Skatteverkets bedömning mervärdesskattedirektivets begrepp "flygtrafik mot betalning".

Genom att bestämmelserna om luftfartyg i 3 kap. 21 § och i 5 kap.3 a§ första stycket 4 ML uppställer som krav att det enskilda luftfartyget ska användas för yrkesmässig person- eller godsbefordran respektive i utrikes trafik är undantaget från skatteplikt mer begränsat än i artikel 148 e-g i mervärdesskattedirektivet.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det inte möjligt att genom en EU-konform tolkning av bestämmelserna i ML uppnå det resultat som är avsett i direktivet, dvs. att undantaget ska tillämpas oavsett hur det enskilda luftfartyget används om det används av ett företag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Skatteverket anser dock att artikel 148 e-g i mervärdesskattedirektivet är så pass klar, precis och ovillkorlig i det avseendet att den kan ges direkt effekt under förutsättning att det är till fördel för den enskilde.

Skatteverket vill särskilt framhålla att direkt effekt av direktivets bestämmelser inte kan tillämpas utöver det tillämpningsområde som omfattas av artikel 148 e-g. Direkt effekt kan därmed inte tillämpas till nackdel för den enskilde till den del bestämmelserna i 3 kap. 21 § och 5 kap.3 a§ första stycket 4 ML har ett vidare tillämpningsområde än undantaget i direktivet. Exempelvis har bestämmelsen i 5 kap.3 a§ första stycket 4 ML ett vidare tillämpningsområde genom att det inte uppställs något krav på att luftfartyget ska användas av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Det är tillräckligt för att omsättningen ska anses ha skett utomlands att det enskilda luftfartyget används i utrikes trafik.

Exempel

Ett företag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning köper ett flygplan som ska användas för att transportera reservdelar och anställda flygtekniker mellan olika flygplatser i Sverige.

Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § ML är inte tillämpligt eftersom flygplanet inte ska användas för yrkesmässig person- eller godsbefordran. Det är inte heller en omsättning utomlands enligt 5 kap.3 a§ första stycket 4 eftersom flygplanet inte går i utrikes trafik.

Genom tillämpning av direkt effekt av artikel 148 e-g i mervärdesskattedirektivet kan dock försäljningen av flygplanet till bolaget undantas från skatteplikt. Det gäller endast om det är till fördel för den enskilde, dvs. att den enskilde åberopar direkt effekt av direktivets bestämmelser.

Om förutsättningarna i exemplet ändras så att köparen bedriver yrkesmässig person- eller godsbefordran, dock huvudsakligen i Sverige, kan direkt effekt inte tillämpas. Undantaget enligt artikel 148 e-g i direktivet förutsätter nämligen att flygplanet ska användas av ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik och det villkoret är inte uppfyllt.