Kan ersättning utbetald i Sverige och som SINK-beskattats ingå i löneunderlaget samt fråga om begreppet motsvarande ersättning

1 Sammanfattning

Lön som utbetalts av en svensk arbetsgivare och som SINK-beskattats får ingå i löneunderlaget om utbetalningen skett till en person som är bosatt inom EES. Motsvarande lön som utbetalts till en person i tredje land får inte ingå i löneunderlaget.

Lön som utbetalts från en filial i tredje land och som inte beskattas inom EES får inte ingå i löneunderlaget.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett svenskt aktiebolag betalar ut ersättning, dels till en tysk och dels till en amerikansk medborgare. Ersättningarna SINK-beskattas. Får dessa ersättningar ingå i löneunderlaget?

Vad gäller vidare om ett företag inom EES har en filial i Kina. Filialen betalar ut lön till en kinesisk medborgare som beskattas i Kina.

3 Gällande rätt m.m.

Löneunderlagsreglerna, som ingår i de s.k. 3:12-reglerna finns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

I 57 kap. 17 § IL regleras vad som ingår i löneunderlaget. I paragrafens första stycke anges, i den del som nu är av intresse, följande.

Löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Motsvarande ersättning som betalas ut till arbetstagare i utlandet räknas också in i löneunderlaget om företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Som kontant ersättning avses även sådan ersättning som arbetstagare fått från företaget och som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om inte undantag gällt enligt 3 kap. 9 § eller på grund av bestämmelse i skatteavtal.

Bestämmelsen i 57 kap. 17 § IL erhöll sin nuvarande lydelse genom lagändring år 2005 och flyttades då från 43 kap. till 57 kap.(prop. 2005/06:40).

I 43 kap. 12 § första stycket IL i dess lydelse t.o.m. 31 december 2005 angavs följande.

Löneunderlaget skall beräknas på grundval av ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980) eller skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och dess dotterföretag.

I Regeringsrättens dom RÅ 2000 ref. 38 konstaterades att den svenska skattelagstiftningen stred mot friheten för kapitalrörelser enligt artikel 56 EG (numera artikel 63 FEUF). I domarna RÅ 2000 ref. 47 I och II ansåg Regeringsrätten att den svenska lagstiftningen stred mot etableringsfriheten enligt artikel 43 EG (numera artikel 49 FEUF).Med anledning av dessa domar ändrades den svenska lagstiftning och den nu gällande lydelsen infördes 2006.

4 Skatteverkets bedömning

Av lydelsen i 57 kap. 17 § framgår att löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagarna ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Denna delen kan i princip sägas motsvara det tidigare regelsystemet. Vad som tillagts är att i andra meningen av nämnda paragraf sägs nu att motsvarande ersättning som betalats ut till arbetstagare i utlandet räknas också in i löneunderlaget om företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).

En bokstavstolkning av lagtexten ger resultatet att varken lönen till den tyske eller den amerikanske medborgaren kan ingå i löneunderlaget eftersom ersättningen inte ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Skatteverket ifrågasätter dock om inte denna regel kan anses strida mot den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 45 FEUF. Den svenske arbetsgivaren kan avskräckas från att anlita utländsk arbetskraft som ska SINK-beskattas eftersom arbetsgivaren inte får tillgodoräkna sig löneunderlag på den utbetalda lönen.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör därför lön som ska SINK-beskattas och som utbetalts till en person som är bosatt inom EES ingå i löneunderlaget. Person som är bosatt i tredje land omfattas inte av reglerna om fri rörlighet för arbetstagare, varför motsvarande löner till dessa inte ska ingå i nämnda underlag.

När det gäller frågan om den utbetalda lönen till den kinesiske medborgaren som utbetalts från en filial i Kina anser verket att den inte ska ingå i löneunderlaget.

Med begreppet "motsvarande ersättning" i 57 kap. 17 § andra meningen IL avses nämligen, enligt Skatteverkets uppfattning, en ersättning som inom EES ska beskattas på motsvarande sätt som en lön som utbetalts i Sverige. Det innebär att om lönen, om den utbetalts av en svensk arbetsgivare, hade ingått i löneunderlaget, ska den även ingå i löneunderlaget om den utbetalts av en arbetsgivare inom EES och lönen dessutom beskattas inom EES.