Periodiseringsfond, expansionsfond och räntefördelning för en obegränsat skattskyldig svensk fysisk person som är andelsägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (utländskt handelsbolag) med fast driftställe i Sverige

.

1 Sammanfattning

Etableringsfriheten medför att en i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person, som är andelsägare med bestämmande inflytande i en delägarbeskattad juridisk person i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES), kan få göra avdrag för belopp som sätts av till periodiseringsfond och till expansionsfond samt får tillämpa reglerna om räntefördelning.

2 Bakgrund och frågeställning

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person (utländskt handelsbolag) bedriver näringsverksamhet i Sverige från ett här beläget fast driftställe. Den utländska juridiska personen är hemmahörande i en stat inom EES.

En i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person är andelsägare i den utländska juridiska personen. Fråga har uppkommit om den fysiska personen får göra avdrag för belopp som sätts av till (i) periodiseringsfond och till (ii) expansionsfond samt om (iii) reglerna om räntefördelning får tillämpas.

3 Gällande rätt m.m.

I utlandet delägarbeskattade juridiska personer

Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en juridisk person vars inkomster beskattas hos delägaren i den utländska stat där personen hör hemma. Obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster (5 kap.2 a§ IL).

Varje obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av den juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej. När det gäller delägarens skattskyldighet tillämpas i övrigt 3 kap. för fysiska personer (5 kap. 3 § IL).

För juridisk person räknas alla inkomster och utgifter samt kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL).

All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en enda näringsverksamhet (14 kap. 10 § IL).

Periodiseringsfonder

Avdrag får göras för belopp som sätts av till periodiseringsfond av juridiska personer som är skyldiga att upprätta årsredovisning eller årsbokslut enligt bokföringslagen (1999:1078) om motsvarande avdrag görs i räkenskaperna (30 kap. 3 § IL). Årsredovisning eller årsbokslut enligt bokföringslagen ska upprättas av utländskt företag som bedriver näringsverksamhet i Sverige om skyldighet föreligger att avsluta den löpande bokföringen (14 § Lag [1992:160] om utländska filialer m.m.). När det gäller delägare i svenska handelsbolag eller delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster enligt 39 akap. 13 § IL (CFC-bolag) ska avdraget beräknas för varje delägare för sig och avsättningarna göras hos delägarna (30 kap. 2 § IL).

Expansionsfonder

Tillämpningsområdet för avdrag för belopp som sätts av till expansionsfond omfattar enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. Bestämmelserna gäller inte näringsverksamhet som bedrivs av en utländsk juridisk person (34 kap. 1 § IL).

Räntefördelning

Tillämpningsområdet för räntefördelning omfattar enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. Bestämmelserna gäller inte näringsverksamhet som bedrivs av utländska juridiska personer (33 kap. 1 § IL).

EU-rätten

I artikel 49 i EUF-fördraget föreskrivs likhet i förutsättningarna för etablering mellan inländska och utländska subjekt. Etableringsfriheten innefattar således en rätt att bilda och driva företag på samma villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare och bolag¹.

I målet C-212/97 (Centros) ansågs det strida mot etableringsfriheten att hindra ett i Storbritannien registrerat bolag att bedriva sin verksamhet genom en filial i Danmark. I målet C-307/97 (Compagnie de Saint Gobain) ansågs det strida mot etableringsfriheten att utestänga ett franskt bolag med filial i Tyskland från vissa skatteförmåner som var förbehållna bolag som var obegränsat skattskyldiga i Tyskland. I målet C-311/97 (Royal Bank of Scotland) ansågs det strida mot etableringsfriheten när filial beskattades med en högre skattesats än bolag med säte i staten i fråga.

4 Skatteverkets bedömning

EU-rätten utgör för medlemsländerna en del av respektive lands nationella rättsordning. EU-rätten har företräde framför nationell rätt. Etableringsfriheten i EU-rätten innebär förbud för en medlemsstat att hindra att en av statens medborgare eller bolag etablerar sig i en annan medlemsstat och även att hindra medborgare eller bolag i en annan medlemsstat att etablera sig i den förstnämnda staten.

Skatteverket anser att en i Sverige obegränsat skattskyldig andelsägare, med bestämmande inflytande i en i utlandet delägarbeskattad utländsk juridisk person hemmahörande inom EES, ska behandlas skattemässigt lika med en i Sverige obegränsat skattskyldig delägare i ett svenskt handelsbolag.

Reglerna för expansionsfond bör således få tillämpas liksom reglerna för periodiseringsfond. I det senare fallet om motsvarande avdrag görs i räkenskaperna. Reglerna om räntefördelning bör också få tillämpas. Kapitalunderlag för expansionsfond och för räntefördelning bör beräknas som för delägare i svenskt handelsbolag.

¹ EUF-fördragets (EG-fördragets) regler gäller primärt den fria rörligheten inom EU. Men genom motsvarande regler om fri rörlighet i EES-avtalet gäller den fria rörligheten även i relation till EES-länderna. Således motsvaras artikel 43 i EG-fördraget av artikel 31 i EES-avtalet.