Handel med utsläppsrätter, elcertifikat och liknande rättigheter

.

1 Sammanfattning

Handel med utsläppsrätter, elcertifikat och liknande rättigheter utgör sådana omsättningar som är skattepliktiga enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Omsättningsland för sådana tillhandahållanden bestäms utifrån huvudregeln i 5 kap. 5 § ML när köparen är en näringsidkare.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet "Handel med utsläppsrätter" daterat 2005-08-31, dnr 130 377585-05/111, och ställningstagandet "Handel med elcertifikat och liknande rättigheter" daterat 2005-10-10, dnr 131 472941-05/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska de äldre ställningstagandena fortfarande tillämpas.

2 Bakgrund och frågeställning

Från och med 1 januari 2005 har ett system för handel med utsläppsrätter införts inom EU som en del av den klimatpolitik som förs.

Den i Sverige införda lagen (2004:1199) om handel med utsläppsrätter innebär ett fullständigt regelverk för ett handelssystem för utsläppsrätter avseende koldioxid.

Både elcertifikat och utsläppsrätter är bärare av lagreglerade rättigheter gentemot staten och innebär en rätt att få agera på ett visst sätt.

Den första frågan avseende handel med utsläppsrätter, elcertifikat och liknande rättigheter är om sådan handel är skattepliktig.

Den andra frågan gäller bedömning av omsättningsland för handel med utsläppsrätter, elcertifikat och liknande rättigheter enligt de ändrade bestämmelserna från och med den 1 januari 2010.

Det kan förekomma handel med andra rättigheter som liknar handel med elcertifikat och utsläppsrätter, t.ex. den föreslagna kvoteringen av förnybara biodrivmedel. Även sådana rättigheter behandlas i detta ställningstagande.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet rörande gällande rätt.

Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktiga om inget annat anges i detta kapitlet.

Av 3 kap. 9 § första stycket ML framgår att från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet.

I artikel 135.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, undantas vissa transaktioner inom det finansiella området från skatteplikt.

Av prop. 2002/03:40 s.52 fframgår att elcertifikaten ska bedömas som finansiella instrument. Med finansiellt instrument avses fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Oavsett vem som är innehavare av ett elcertifikat är de grundläggande egenskaperna att det är bärare av en rättighet mot staten, att certifikaten kan omsättas och att de har ett marknadsvärde.

Vidare framgår av s.62 fi nämnda proposition att när det gäller de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna av förslaget konstateras att gällande regler om mervärdesskatt bygger på harmoniserade och tvingande regler inom EU. Någon särskild beskattningsordning för transaktioner med elcertifikat kan inte tillskapas ensidigt av Sverige. Det ankommer i första hand på de tillämpande myndigheterna att göra dessa bedömningar. Enligt propositionen är det således i detta sammanhang inte möjligt att göra annat än vissa allmänna antaganden rörande denna fråga.

Av prop. 2004/05:18 s. 38 ff. framgår att utsläppsrätter ska jämställas med finansiella instrument.

Enligt mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 75:e mötet som hölls den 14 oktober 2004 utgör handel med utsläppsrätter sådana tillhandahållanden som är skattepliktiga. Av riktlinjen framgår vidare att denna handel inte kan omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella transaktioner i artikel 13 B d 5 i sjätte direktivet (77/388/EEG). Denna artikel motsvaras av artikel135.1 fi mervärdesskattedirektivet.

Av artikel 4.18 i Europaparlamentets och Rådets direktiv 2004/39/EG rörande marknader för finansiella instrument, det s.k. MIFID-direktivet, framgår att överlåtbara värdepapper är värdepapper, utom betalningsmedel, som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden, t.ex.

1. aktier och andra värdepapper som motsvarar andelar i aktiebolag, bolag med personligt ansvar eller andra enheter samt depåbevis för aktier,
2. obligationer eller andra skuldförbindelser, inklusive depåbevis för sådana värdepapper,
3. alla andra värdepapper som ger rätt att förvärva eller sälja sådana överlåtbara värdepapper eller som resulterar i en kontantavveckling som beräknas utifrån noteringar för överlåtbara värdepapper, valutor, räntor eller avkastningar, råvaror eller andra index eller mått.

Av 5 kap. 5 § ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har tjänsten dock omsatts utomlands. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är artikel 44.

Enligt 5 kap. 6 § ML är en tjänst som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare omsatt inom landet om den tillhandahålls från en näringsidkare i Sverige. Bestämmelsen motsvaras av artikel 45 i mervärdesskattedirektivet.

Genom skrivelse 2003-05-26 med dnr 4285-03/100 har Riksskatteverket angett att inlösen av garantipris vid handel med elcertifkat inte grundar sig på någon egentlig avtalssituation om utbyte av prestationer mellan parterna. Därför föreligger ingen omsättning mot vederlag mellan elproducenten och Energimyndigheten i dessa situationer. Inlösen mot garantipris får anses falla utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Elproducenten ska därför inte redovisa någon mervärdesskatt till följd av att elcertifikatet lösts in till garantipris. Dessutom framgår av skrivelsen att tillhandahållanden med anledning av elleverantörers hantering av kvotplikt utgör skattepliktiga tillhandahållanden med en skattesats om 25 procent.

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket anser att en särskild mervärdesskatterättslig bedömning av utsläppsrätter, elcertifikat och liknande rättigheter ska göras utifrån ett unionsrättsligt perspektiv. Skatteverket gör den bedömningen trots att det av prop. 2004/05:18 framgår att utsläppsrätter utgör finansiella instrument. I propositionen redogörs endast en bedömning utifrån nationell civilrätt. Det innebär att sådana rättigheter mervärdesskatterättsligt inte ska ses som finansiella instrument som undantas från skatteplikt i Sverige.

Det framgår klart av mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 75:e mötet att handel med utsläppsrätter inte är sådana finansiella transaktioner som omfattas av undantag från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet varför dessa tillhandahållanden inte heller kan omfattas av 3 kap. 9 § ML. Handel med utsläppsrätter utgör unionsrättsligt inte transaktioner avseende värdepapper och därför kan inte heller denna handel i Sverige utgöra sådan värdepappershandel som är undantagen från skatteplikt. Utsläppsrätter utgör enligt Skatteverkets bedömning inte heller finansiella instrument enligt MIFID-direktivet.

I och med att elcertifikat rättsligt liknar utsläppsrätter anser Skatteverket att den mervärdesskatterättsliga bedömningen av handel med elcertifikat ska vara densamma som för handel med utsläppsrätter.

Skatteverket anser att handel med utsläppsrätter, elcertifikat och liknande rättigheter därför utgör sådana tillhandahållanden som är skattepliktiga enligt 3 kap. 1 § ML.

Skatteverket anser att utsläppsrätter, elcertifikat och liknande rättigheter som tillhandahålls en näringsidkare är en tjänst som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Det som avgör omsättningsland enligt 5 kap. 5 § ML är var förvärvaren har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Sådan handel anses alltså omsatt inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsterna tillhandahålls i Sverige. Om köparen är någon annan än en näringsidkare ska omsättningsland i stället avgöras enligt 5 kap. 6 § ML vilket innebär att säljarens etablering avgör var omsättningen har skett.

Om köparen är någon annan än en näringsidkare är tjänsten som huvudregel omsatt inom landet om säljaren finns här i landet.

Skatteverket anser fortfarande att inlösen till garantipris inte utgör någon omsättning och elproducenten ska därför inte redovisa mervärdesskatt vid sådan inlösen. Elleverantörers hantering av kvotplikt utgör skattepliktiga tillhandahållanden med en skattesats om 25 procent. Se vidare skrivelsen rörande elcertifikat från 2003, dnr 4285-03/100.

Det kan i framtiden förekomma handel med andra rättigheter som liknar handel med elcertifikat och utsläppsrätter, t.ex. den föreslagna kvoteringen av förnybara biodrivmedel. Skatteverket gör den bedömningen att handel med andra liknande rättigheter i mervärdesskattehänseende ska bedömas på samma sätt som handel med elcertifikat och utsläppsrätter.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet "Handel med utsläppsrätter" daterat 2005-08-31, dnr 130 377585-05/111, och ställningstagandet "Handel med elcertifikat och liknande rättigheter" daterat 2005-10-10, dnr 131 472941-05/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska de äldre ställningstagandena fortfarande tillämpas.