Områden: Mervärdesskatt

Datum: 2010-01-25

Dnr: 131 43767-10/111

Nytt: 2023-05-31

En ny mervärdesskattelag (2023:200) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till mervärdesskattelagen (1994:200) och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

1 Sammanfattning

Begreppet "liknande rättigheter" i 5 kap. 18 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska begränsas till att avse rättigheter som är av samma slag som upphovsrätt, patenträtt, licensrätt och varumärkesrätt.

Det ska vara en rättighet av immateriell natur som uppfyller rekvisiten för en immateriell tillgång enligt gällande redovisningsstandard.

Exempel på liknande rättigheter i 5 kap. 18 § 1 ML är utgivningsbevis, koncession som inte avser fastighet, utsläppsrätt, elcertifikat, drivmedelscertifikat, sändningsrätt och rätt till spelarkontrakt. Huvudregeln i 5 kap. 5 § ML är tillämplig när sådana rättigheter förvärvas av en näringsidkare medan 5 kap. 6 eller 16-17 §§ ML ska tillämpas om förvärvaren är någon som inte är näringsidkare.

Rättigheter som utgör immateriella tillgångar men som avser fastighet t.ex. hyresrätt, gruvrätt, fiskerätt och koncession som avser fastighet innefattas enligt Skatteverkets bedömning inte i begreppet "liknande rättigheter" i 5 kap. 18 § 1 ML. För sådana rättigheter ska 5 kap. 8 § ML tillämpas oberoende av om den som förvärvar tjänsten är någon som är näringsidkare eller någon som inte är näringsidkare.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande "Omsättningsland — liknande rättigheter" daterat 2007-01-12, dnr 131 607501-06/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

2 Bakgrund och frågeställning

I 5 kap. 18 § ML anges att bestämmelserna i 16-17 §§ samma kapitel ska tillämpas på bland annat överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter.

I ställningstagande "Omsättningsland — liknande rättigheter" daterat 2007-01-12, dnr 131 607501-06/111, har frågan vad som avses med liknande rättigheter behandlats.

Det tidigare ställningstagandet ses över på grund av ändrad lagstiftning från och med den 1 januari 2010.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet rörande gällande rätt.

I 5 kap. 5 § ML finns huvudregeln vid avgörande av omsättningsland när en tjänst tillhandahålls en näringsidkare. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 44 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

I 5 kap. 6 § ML finns huvudregeln vid avgörande av omsättningsland när en tjänst tillhandahålls någon som inte är näringsidkare. I mervärdesskattedirektivet är motsvarande bestämmelse artikel 45.

Omsättningsland för tjänster som avser en fastighet avgörs utifrån 5 kap. 8 § ML oberoende av om den som förvärvar tjänsten är någon som är näringsidkare eller någon som inte är näringsidkare. Motsvarande regler finns i artikel 47 i mervärdesskattedirektivet.

Omsättningsland för tjänster som finns uppräknade i 5 kap. 18 § avgörs utifrån 5 kap. 16-17 §§ ML om den som förvärvar tjänsten är någon som inte är näringsidkare och antingen förvärvaren eller den som tillhandahåller tjänsten finns utanför EU. Motsvarande regler finns i artikel 48-49b i mervärdesskattedirektivet.

Bland de tjänster som uppräknas i 5 kap. 18 § ML finns överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter. Motsvarande uppräkning i artikel 59 i mervärdesskattedirektivet anger överlåtelse av upphovsrätter, patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter.

EU-domstolen har i C-167/95, Linthorst, och C-145/96, Hoffmann, behandlat begreppet "liknande tjänster" i artikel 56.1 c i mervärdesskattedirektivet i den lydelse denna artikel hade fram till den 1 januari 2010. Domstolen konstaterar att "andra liknande tjänster" inte syftar på några gemensamma beståndsdelar för alla de heterogena verksamheter som nämns i artikel 56.1 c, utan på tjänster som liknar var och en av dessa verksamheter betraktade var för sig. En tjänst ska anses som liknande i jämförelse med en av de verksamheter som nämns i denna artikel när båda två har samma syfte.

EU-domstolen har i C-166/05, Heger, ansett att upplåtelse av fiskerätt genom överlåtelse av fiskekort utgör ett tillhandahållande av tjänst som har samband med fast egendom, i den mening som avses i artikel 47 i mervärdesskattedirektivet.

4 Skatteverkets bedömning

Någon definition av begreppet "liknande rättigheter" finns varken i ML eller i mervärdesskattedirektivet.

De rättigheter som utöver "liknande rättigheter" uppräknas i 5 kap. 18 § 1 ML och artikel 59 i mervärdesskattedirektivet utgör samtliga s.k. immateriella rättigheter.

Immateriella rättigheter utgör enligt svenska och internationella redovisningsregler immateriella tillgångar (intangible assets). Redovisningsrådet har i sin rekommendation RR 15 definierat vad som avses med en immateriell tillgång. Motsvarande definition finns i International Accounting Standards 38.

I redovisningsreglerna avses med en immateriell tillgång en identifierbar, icke-monetär tillgång utan fysisk substans. Tillgången ska medföra framtida ekonomiska fördelar och kontrolleras av företaget samt ha uppkommit till följd av inträffade händelser.

En immateriell tillgång uppfyller kriterierna för identifierbarhet om den kan avskiljas eller urskiljas från verksamheten som helhet och kan säljas, överföras, licenseras, uthyras eller bytas ut, antingen enskilt eller tillsammans med ett till tillgången kopplat kontrakt, tillgång eller skuld. Detsamma gäller om den är en tillgång i form av en kontraktsmässig eller annan juridisk rättighet, oavsett om rättigheten kan överföras till andra eller avskiljas från verksamheten eller från andra rättigheter och förpliktelser.

En tillgång kontrolleras av någon när denne kan dra nytta av de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången och samtidigt begränsa andras möjligheter att få del av fördelarna.

Av EU-domarna C-167/95, Linthorst, och C-145/96, Hoffmann, framgår att en tjänst enligt artikel 56.1 c (i dess lydelse fram till den 1 januari 2010) är "liknande" när den har samma syfte i jämförelse med tjänster som utförs i en av de verksamheter som nämns i artikeln.

De rättigheter som finns uppräknade i 5 kap. 18 § 1 ML upphovsrätt, patenträtt, licensrätt och varumärkesrätt, utgör alla immateriella tillgångar.

Enligt Skatteverket ska begreppet "liknande rättigheter" i 5 kap. 18 § 1 ML jämföras på samma sätt som EU-domstolen gjorde med begreppet "liknande tjänster" i domarna C-167/95, Linthorst, och C-145/96, Hoffmann.

Skatteverket menar att det inte har varit lagstiftarens avsikt att inkludera alla typer av ekonomiska rättigheter i begreppet "liknande rättigheter". För att det ska vara fråga om en liknande rättighet ska rättigheten vara av samma slag som de uppräknade rättigheterna. Det ska vara en rättighet av immateriell natur. Dessutom ska rättigheten vara sådan att den enligt svensk och internationell redovisningsstandard uppfyller rekvisiten för en immateriell tillgång dvs. en identifierbar tillgång som kontrolleras av någon och som förväntas generera framtida ekonomiska fördelar.

Exempel på liknande rättigheter i 5 kap. 18 § 1 ML är utgivningsbevis, koncession som inte avser fastighet, utsläppsrätt, elcertifikat, drivmedelscertifikat, sändningsrätt och rätt till spelarkontrakt. När dessa tjänster tillhandahålls en näringsidkare ska omsättningslandet bestämmas enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Om tjänsterna tillhandahålls någon som inte är näringsidkare ska omsättningslandet bestämmas enligt 5 kap. 6 eller 16-17 §§ ML.

Vidare anser Skatteverket att rättigheter som utgör immateriella tillgångar och som avser fastighet t.ex. hyresrätt, gruvrätt och koncession som avser fastighet inte innefattas i begreppet "liknande rättigheter" i 5 kap. 18 § 1 ML. Vid bestämmande av omsättningsland för dessa rättigheter ska 5 kap. 8 § ML tillämpas oberoende av om den som förvärvar tjänsten är någon som är näringsidkare eller någon som inte är näringsidkare.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande "Omsättningsland — liknande rättigheter" daterat 2007-01-12, dnr 131 607501-06/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.