Skattetillägg vid avdrag för felaktigt debiterad mervärdesskatt

Ställningstagandet gäller när bestämmelsen om befrielse från skattetillägg i 51 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, är tillämplig. I de fall befrielse från skattetillägg ska bedömas enligt 15 kap. 10 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, tillämpas i stället ställningstagandet ”Skattetillägg vid avdrag för felaktigt debiterad mervärdesskatt” med diarienummer 131 783128-10/111.

1 SAMMANFATTNING

En köpare ska delvis befrias från skattetillägg som tas ut på grund av att denne dragit av felaktigt debiterad mervärdesskatt, om säljaren redovisat och betalat in beloppet till staten. Befrielse ska som huvudregel ske ned till en fjärdedel. Om en fjärdedels skattetillägg överstiger 140 000 kr ska skattetillägget i stället sättas ned till 140 000 kr.

Någon nedsättning av skattetillägget ska inte ske om det finns skäl att anta att köparen och säljaren, i syfte att undanhålla skatt, kommit överens om att säljaren felaktigt ska debitera köparen mervärdesskatt.

2 BAKGRUND OCH FRÅGESTÄLLNING

I RÅ 2009 ref. 73 hade säljaren felaktigt debiterat mervärdesskatt. Köparen hade av sitt moderbolag köpt tillgångar som omfattades av mervärdesskattelagens (1994:200), ML:s, fastighetsbegrepp och som därför var undantagna från skatteplikt. Köparen hade dragit av den felaktigt debiterade mervärdesskatten som säljaren redovisat och betalat in till staten. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde skattetillägget eftersom tillägget inte ansågs stå i rimlig proportion till köparens försummelse. Domstolen motiverade detta bl.a. med att risken för skattebortfall framstod som synnerligen begränsad.

Innebär rättsfallet att hel befrielse från skattetillägget alltid ska medges om en köpare dragit av felaktigt debiterad mervärdesskatt som redovisats och betalats av säljaren? Har det någon betydelse för frågan om befrielse att de inblandade parterna ingår i samma intressegemenskap?

3 GÄLLANDE RÄTT M.M.

Sedan den 1 januari 2008 är, enligt 1 kap. 1 § tredje stycket, 2 e § och 13 kap. 27 § ML, en säljare som felaktigt debiterat mervärdesskatt skyldig att betala in beloppet till staten. För att säljaren ska få tillbaka det inbetalda beloppet krävs att han utfärdar en kreditnota till köparen (13 kap. 28 § första stycket ML). Vidare är en köpare som fått avdrag för beloppet skyldig att återföra det om han mottagit en kreditnota (13 kap. 26 § första och andra styckena ML).

En skattskyldig ska helt eller delvis befrias från särskild avgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp (51 kap. 1 § SFL). Av paragrafens andra stycke framgår det att man särskilt ska beakta om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten.

Bestämmelsen i 51 kap. 1 § SFL ska tillämpas på uppgifter som ska lämnas efter utgången av 2011. Den innehåller, till skillnad från sin föregångare i 15 kap. 10 § SBL, inte några nedsättningsnivåer som ska tillämpas vid delvis befrielse från skattetillägget. Enligt 51 kap. 1 § SFL kan således skattetillägget sättas ned helt eller till vilket belopp eller vilken nivå som helst.

I RÅ 2009 ref. 73 uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att köparens förfarande, att utan egen granskning eller bedömning förlita sig på den faktura som säljaren ställt ut, var förståeligt men medförde inte att bolagets felaktiga redovisning av mervärdesskatt framstod som ursäktlig. Domstolen konstaterade att köparens felaktiga redovisning av den ingående skatten inte medfört något skattebortfall, eftersom säljaren redovisat och betalat in den på fakturan felaktigt angivna mervärdesskatten till staten. Risken för skattebortfall i en situation som den i målet aktuella ansågs i det närmaste vara obefintlig med den numera gällande lagstiftningen. Trots att målet avsåg tid före den 1 januari 2008, dvs. före nu gällande lagstiftning, ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att risken för skattebortfall varit synnerligen begränsad, eftersom Skatteverket vid den i målet aktuella tiden (mars 2005) som huvudregel ställde som villkor att säljaren för att få tillbaka felaktigt debiterad mervärdesskatt utfärdade en kreditnota. Mot denna bakgrund och med beaktande av omständigheterna i övrigt ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det påförda skattetillägget, 590 632 kr, inte stod i rimlig proportion till köparens försummelse och uttalade följande.

”Ett skattetillägg som framstår som oproportionerligt ska enligt SBL antingen undanröjas i sin helhet eller sättas ned till hälften eller en fjärdedel. En nedsättning till en fjärdedel innebär i detta fall att skattetillägget uppgår till knappt 150 000 kr. Enligt Regeringsrättens mening står inte heller detta belopp i rimlig proportion till bolagets försummelse. Vid sådant förhållande ska skattetillägget undanröjas.”

4 SKATTEVERKETS BEDÖMNING

Helt skattetillägg - inte i rimlig proportion till felet

Högsta förvaltningsdomstolen betonar i RÅ 2009 ref. 73 att den felaktiga redovisningen av den ingående skatten inte medfört något skattebortfall. Vidare är enligt domstolen risken för skattebortfall i det närmaste obefintlig när köparen gjort avdrag för felaktigt debiterad mervärdesskatt som redovisats och betalats av säljaren, eftersom det finns krav på att säljaren måste utfärda en kreditnota för att återfå mervärdesskatten. Dessa omständigheter synes ha haft avgörande betydelse för Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning att ett helt skattetillägg inte stod i rimlig proportion till köparens försummelse och att skattetillägget därför skulle sättas ned helt eller delvis.

Normalt nedsättning till en fjärdedels skattetillägg

En fjärdedels skattetillägg skulle i rättsfallet ha uppgått till 147 658 kr. Eftersom Högsta förvaltningsdomstolen ansåg det nödvändigt att konstatera att en fjärdedels skattetillägg inte stod i rimlig proportion till försummelsen är det enligt Skatteverkets mening rimligt att anta att domstolen inte skulle ha medgett hel befrielse oberoende av skattetilläggets storlek. Skattetillägget bör således i dessa situationer sättas ned till en fjärdedel under förutsättning att ett sålunda nedsatt skattetillägg står i rimlig proportion till felaktigheten. Enligt den i rättsfallet tillämpliga befrielsebestämmelsen – 15 kap. 10 § SBL – hade Högsta förvaltningsdomstolen efter att den konstaterat att en fjärdedels skattetillägg inte stod i rimlig proportion till försummelsen emellertid ingen annan möjlighet än att helt befria köparen från skattetillägget.

Nedsättning till 140 000 kr

Enligt befrielsebestämmelsen i 51 kap. 1 § SFL är det numera möjligt att sätta ned skattetillägget till vilken nivå eller till vilket belopp som helst. I en situation som den i rättsfallet är det således möjligt att i stället för hel befrielse sätt ned skattetillägget till ett belopp som står i rimlig proportion till försummelsen. Exakt var gränsen går för att ett skattetillägg ska anses stå i rimlig proportion till en felaktighet liknande den i rättsfallet är inte möjligt att utläsa av domen. Av försiktighetsskäl anser Skatteverket att denna gräns bör sättas något lägre än det belopp som var aktuellt i rättsfallet. Gränsen bör därför sättas vid 140 000 kr, vilket innebär att om ett skattetillägg efter nedsättning till en fjärdedel skulle överstiga 140 000 kr ska skattetillägget sättas ned till 140 000 kr.

Parter i intressegemenskap

Högsta förvaltningsdomstolen lyfter inte särskilt fram att den aktuella transaktionen skedde mellan två bolag i samma koncern. Skatteverkets uppfattning är därför att befrielse från skattetillägg ska ske på samma sätt och i samma omfattning när det är fråga om en transaktion mellan två från varandra helt fristående parter som när det är fråga om parter i intressegemenskap.

Syfte att undanhålla skatt

Av rättsfallet framgår att köparen utgått från och förlitat sig på den faktura som säljaren ställt ut. Köparen synes således inte ha varit medveten om att mervärdesskatten varit felaktigt debiterad. Skatteverket anser att domen bör tolkas på så sätt att någon nedsättning av skattetillägget inte ske om det finns skäl att anta att säljaren i samförstånd med köparen, i syfte att undanhålla skatt, felaktigt debiterat köparen mervärdesskatt.

Andra liknande situationer

Skatteverkets uppfattning är att det ovan redovisade synsättet ska gälla i alla liknande situationer när köparen dragit av felaktigt debiterad mervärdesskatt som redovisats och betalats av säljaren. Som exempel på sådana situationer kan nämnas överlåtelse av verksamhet, lokalupplåtelse, omvänd skattskyldighet och för högt angiven skattesats.