Omsättningsland - varutransporttjänster

OBS! Detta ställningstagande har ersatts av ett nytt ställningstagande från Skatteverket, 2010-06-10, dnr 131 279243-10/111.

1 Sammanfattning

Varutransporttjänster som tillhandahålls en näringsidkare är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige. Om tjänsten däremot tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land har tjänsten omsatts utomlands.

En varutransport som har samband med export av varor är dock omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige. Detsamma gäller varutransporter som har samband med import av varor som omfattas av 9 c kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, dvs. de särskilda bestämmelserna om varor i vissa lager.

Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands även om köparen av tjänsten finns i Sverige.

När det gäller varutransporter som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare och genomförs mellan två medlemsländer så är dessa omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. För alla andra varutransporter till annan än näringsidkare gäller att de är omsatta inom landet endast om de i sin helhet genomförs i Sverige.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning.

2 Bakgrund och frågeställning

Med anledning av att bestämmelserna avseende omsättningsland för tjänster ändras från och med den 1 januari 2010 har fråga uppkommit om hur omsättningsland för varutransporter ska bedömas från denna tidpunkt.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

Samtliga paragrafer i ML och samtliga artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010.

I 5 kap. 1 § första och andra stycket ML anges att i 2-16 §§ finns bestämmelser som anger när en omsättning ska anses ha skett inom landet. I3 aoch 19 §§ finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning som enligt någon av 2-16 §§ anses som en omsättning inom landet ändå ska anses som en omsättning utomlands.

I 5 kap. 5 och 6 §§ ML anges huvudreglerna för bestämning av omsättningsland för tjänster. 5 kap. 7-18 §§ ML utgör undantag från dessa huvudregler.

Av 5 kap. 5 § ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är artikel 44.

Av 5 kap. 9 § första och andra stycket ML framgår att en varutransporttjänst som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare är omsatt inom landet om transporten i sin helhet genomförs i Sverige, om inte annat följer av 10 §.

Enligt 5 kap. 10 § första stycket ML är en gemenskapsintern varutransporttjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare omsatt inom landet om avgångsorten är belägen här i landet. Med en gemenskapsintern varutransport avses enligt andra stycket en transport av varor där avgångs- och ankomstorten är belägna i två skilda EG-länder. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är artiklarna 50-51

.I artikel 49 i mervärdesskattedirektivet regleras beskattningsland för tillhandahållande av andra än gemenskapsinterna varutransporttjänster till icke beskattningsbara personer. Av artikeln framgår att avgörande ska vara den plats där transporten äger rum, proportionellt mot de avstånd som tillryggaläggs.

Av prop. 2009/10:15 s.102 f . framgår att Sverige genom anslutningsfördraget till EU tillåtits behålla vissa bestämmelser avseende bland annat transporttjänster. Denna rätt för Sverige finns numera i artikel 380 i mervärdesskattedirektivet. När det gäller andra varutransporttjänster än unionsinterna varutransporter som tillhandahålls till annan än näringsidkare så ändras inte de svenska reglerna med hänvisning till artikel 380 i mervärdesskattedirektivet.Av 5 kap. 19 § 2 och 5 ML framgår att en omsättning av tjänster enligt någon av 4-18 §§ anses som en omsättning utomlands då det är fråga om

- transport i samband med export eller import av varor som omfattas av 9 c kap. §, och

- en varutransporttjänst om tjänsten tillhandahålls en näringsidkare och den uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EG.

Av 9 c kap. 1 § ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning och import av varor som är placerade i vissa lager.

Enligt artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna undanta från skatteplikt tillhandahållande av transporttjänster om tillhandahållandet är direkt förbundet med export eller import av varor för vilka bestämmelserna i artikel 61 eller artikel 157.1 a tillämpas.

Genom artikel 59a första stycket a i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna för tillhandahållanden som bestäms enligt artiklarna 44, 45, 56 och 59 betrakta platsen för tillhandahållande av någon av eller alla dessa tjänster såsom belägen utanför EG. Detta gäller under förutsättning att den faktiska användningen och det faktiska nyttjandet av tjänsterna äger rum utanför EG.

I prop. 2009/10:15 s. 121 anges att 5 kap. 19 § 2 ML medför att varutransporttjänster som tillhandahålls näringsidkare i samband med export och viss import av varor anses omsatta utomlands.

Vidare framgår av prop. 2009/10:15 s. 122 att de tjänster som anges i 5 kap. 19 § 5 ML är sådana som det är förhållandevis enkelt att avgöra om de uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU. Mot denna bakgrund av hur transporttjänster i övrigt beskattas enligt 5 kap. 9 § ML är det enligt regeringens mening välavvägt att dessa tjänster undantas från svensk beskattning med stöd av artikel 59a a i mervärdesskattedirektivet om de uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Varutransporter till näringsidkare

Varutransporttjänster som tillhandahålls en näringsidkare är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige, 5 kap. 5 § ML. Om tjänsten däremot tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land har tjänsten omsatts utomlands. Det innebär att om köparen är en näringsidkare i Sverige har omsättningen skett inom landet under förutsättning att tjänsten inte har tillhandahållits ett fast etableringsställe i ett annat land. Således har det ingen betydelse var varutransporten faktiskt genomförs.

Tjänsten är däremot omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § ML om varutransporttjänsten tillhandahålls en näringsidkare i ett annat land oavsett var varutransporten faktiskt genomförs.

Om varutransporttjänsten är omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML kan den ändå anses som omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 eller 5 ML.

För det fall det är fråga om en varutransport som har samband med export av varor är varutransporttjänsten ändå omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 ML trots att köparen av tjänsten finns i Sverige. Detsamma gäller en varutransport som har samband med import av varor under förutsättning att importen omfattas av 9 c kap. 1 § ML, dvs. de särskilda bestämmelserna om varor i vissa lager.

Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 5 ML trots att köparen av tjänsten finns i Sverige.

4.2 Varutransporter till annan än näringsidkare

Varutransporttjänster som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare ska bedömas enligt 5 kap. 9 § första stycket ML eller 5 kap. 10 § ML.

När det gäller varutransporter som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare och genomförs mellan två medlemsländer, dvs. unionsinterna varutransporter, så är dessa omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Med avgångsorten förstås den ort där transporten av varan faktiskt påbörjas.

Alla andra varutransporter än unionsinterna varutransporter till annan än näringsidkare ska bedömas enligt 5 kap. 9 § första stycket ML. Av denna bestämmelse framgår att endast de varutransporter som i sin helhet genomförs i Sverige är omsatta inom landet. Om varutransporten däremot till viss del genomförs även utanför Sveriges gränser så har hela tillhandahållandet skett utomlands när det gäller bedömning av omsättningsland. Det gäller även om den del av transporten som sker utanför Sveriges gränser är liten eller att den görs av transporttekniska skäl.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning.