Värdeminskningsavdrag efter fastighetens avyttringstidpunkt

1 Sammanfattning

Värdeminskningsavdrag på fastighet ska inte erhållas för tid efter avyttringen av fastigheten. Denna tidpunkt inträffar när köpekontraktet undertecknas.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om värdeminskningsavdrag på en fastighet som utgör kapitaltillgång ska erhållas för tid mellan köpekontraktets undertecknande och tillträdesdagen resp. den tidpunkt då äganderätten ska övergå till köparen enligt överlåtelseavtalet, en s.k. äganderättsklausul.

3 Gällande rätt m.m.

I 19 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om värdeminskningsavdrag på byggnader.

I 20 kap. IL finns bestämmelser om värdeminskningsavdrag på markanläggningar och avdrag för substansminskning.

I 21 kap. IL finns bestämmelser om skogsavdrag.

I 25 kap. IL finns bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet. I 2 § hänvisas till bl.a. 44 och 45 kap. IL. I 3 § finns definitionen på kapitaltillgång.

I 26 kap. 2 § IL finns bestämmelser om att värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, skogsavdrag och avdrag för substansminskning ska återföras vid avyttring av en näringsfastighet.

I 44 kap. IL finns grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster. I 3 § anges huvudregeln för vad som avses med avyttring av tillgångar. Det är försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.

I 45 kap. IL finns bestämmelser om avyttring av fastigheter.

4 Skatteverkets bedömning

Avyttringen av fastigheten sker genom köpekontraktets undertecknande. Detta gäller även om det finns en avtalsklausul om att äganderätten ska övergå på köparen vid senare tidpunkt (RÅ 1950 ref. 5). Avtal om annan tillträdesdag än datum för köpekontraktet saknar också betydelse i detta avseende.

Civilrättsligt anses inte äganderätten till fastigheten övergå från säljaren till köparen vid en bestämd tidpunkt utan anses i regel övergå successivt. Skatterättsligt anses säljaren av en fastighet normalt som ägare till fastigheten till den dag då bindande avtal om köpet träffats. I de fall i köpeavtalet intagits en bestämmelse om att äganderätten ska övergå till köparen vid en senare tidpunkt anses säljaren som ägare till den avtalade tidpunkten för äganderättens övergång. Inkomstbeskattningen av avkastning av fastighet är knuten till den som äger fastigheten. Fastighetens ägare ska därför redovisa inkomster och utgifter fram till äganderättens övergång (jfr RÅ 1993 ref. 16).

Ovanstående innebär att säljaren kapitalvinstbeskattas för fastigheten per avyttringsdagen och beskattas för avkastningen av fastigheten fram till äganderättens övergång som kan inträffa vid en senare tidpunkt.

Frågan gäller om avdrag för värdeminskning ska erhållas för tidsperioden mellan avyttringen av fastigheten och tillträdesdagen resp. dagen för äganderättens övergång. I detta sammanhang kan nämnas att även skogsavdrag och avdrag för substansminskning är en form av värdeminskningsavdrag.

Enligt 26 kap. 2 § IL ska värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, skogsavdrag och avdrag för substansminskning återföras vid avyttring av en näringsfastighet. Ska värdeminskningsavdrag erhållas efter denna tidpunkt och hur ska dessa då behandlas i återföringshänseende?

I RÅ 1950 ref. 5 yrkade säljaren avdrag för värdeminskning på byggnader fram till äganderättens övergång året efter avyttringen av fastigheterna. Regeringsrätten uttalade att säljaren var berättigad att tillgodoföra sig avdrag för värdeminskning på fastigheternas byggnader för tid fram till äganderättens övergång. Emellertid skulle realisationsvinst genom försäljningen av fastigheterna och värdeminskningen redovisas samma taxeringsår. Detta berodde på den då gällande s.k. första kronans princip för redovisning av realisationsvinst. Hela köpeskillingen erlades nämligen på tillträdesdagen som också var dagen för äganderättens övergång. Om Regeringsrätten ansåg att ovan nämnda värdeminskningsavdrag skulle påverka realisationsvinstens beräkning framgår inte av rättsfallsreferatet. Domstolen kvittade avdragen mot del av den realisationsvinst, som rätteligen borde ha redovisats vid samma års taxering och lämnade besvären utan bifall. Vid denna tid gällde nämligen beloppsprocess gentemot nu gällande sakprocess.

Skatteverket anser att RÅ 1950 ref. 5 inte ger någon ledning för hur frågeställningen om värdeminskningsavdrag ska bedömas i dagens rättssystem.

Enligt 21 kap. 4 § andra stycket IL får skogsavdrag inte göras på grund av en intäkt som tas upp till beskattning efter det att all skogsmark som ingår i näringsverksamheten har förvärvats av en ny ägare. När bestämmelsen tillkom angavs att för att realisationsvinstberäkningen ska kunna slutföras det år då fastigheten säljs bör det föreskrivas att den som utnyttjar en förbehållen avverkningsrätt inte ska vara berättigad till skogsvärdeminskningsavdrag. Sådana avdrag skulle nämligen avsevärt komplicera beräkningen av realisationsvinst på grund av fastighetsavyttringen. (Prop. 1978/79:204 s. 69 och 85). I 36 § anvisningspunkten2 a fjärde stycket kommunalskattelagen (1928:370) före 1990 års skattereform anges att omkostnadsbeloppet ska minskas med värdeminskningsavdrag m.m., som belöper på tid före avyttringen av fastigheten.

Efter avyttringstidpunkten finns inte längre något avskrivningsunderlag eftersom det kan sägas ha förbrukats vid kapitalvinstberäkningen. Enligt Skatteverkets uppfattning kan därför värdeminskningsavdrag inte erhållas för tid efter avyttringstidpunkten. I annat fall skulle bestämmelserna om återföring i 26 kap. 2 § IL inte kunna tillämpas fullt ut i sådana fall då avyttring och äganderättens övergång inträffar skilda år.