Andelsbyte med kontant tilläggsköpeskilling

1 Sammanfattning

Erhålls kontant tilläggsköpeskilling för vid ett andelsbyte bortbytta andelar tillämpas regeln om tillkommande belopp i 44 kap. 28 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Tilläggsköpeskillingen beskattas det år den erhålls eller då storleken på det tillkommande beloppet kan beräknas.

Kapitalvinstberäkningen på grund av tillkommande belopp görs med utgångspunkt i förhållandena vid andelsbytet och med tillämpning av de beräkningsregler som gällde vid den tidpunkten. Ny beräkning av kapital- respektive tjänstebelopp enligt bestämmelserna i 48 a kap. IL ska göras.

2 Bakgrund och frågeställning

År 1 genomförs ett andelsbyte med kvalificerade andelar i ett fåmansföretag. Viss del av ersättningen för de bortbytta andelarna erhålls i pengar. Kapitalbelopp och tjänstebelopp för utdelning respektive kapitalvinst beräknas. Ersättningen i pengar beskattas i inkomstslaget kapital.

År 2 erhåller den skattskyldige ytterligare ersättning (tilläggsköpeskilling) som fås i pengar för de bortbytta andelarna.

Ska taxeringen för år 1 omprövas med anledning av att tilläggsköpeskilling erhålls i pengar?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 48 a kap. IL ska det vid andelsbyte, om de bortbytta andelarna är kvalificerade, göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) och i inkomstslaget tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga.

Ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst, om värdet av mottagen andel ansetts som utdelning, utgör ett tjänstebelopp för utdelning för den mottagna andelen, 48 a kap. 8 b § första stycket IL. Det ska även beräknas ett tjänstebelopp för kapitalvinst för den mottagna andelen, 48 a kap. 8 b § andra stycket IL.

Av 48 a kap. 9 § IL framgår att ersättning i pengar ska tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker. Om den bortbytta andelen var kvalificerad så tas ersättningen upp i inkomstslaget kapital i den utsträckning ersättningen ryms inom kapitalbeloppet. Eventuell överskjutande del av ersättningen i pengar tas upp i inkomstslaget tjänst.

I 44 kap. IL finns de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinst. Enligt huvudregeln ska kapitalvinster tas upp som inkomst det beskattningsår då tillgången avyttras, 44 kap. 3 § IL.

I 44 kap. 28 § IL finns en särskild bestämmelse för de fall ersättningen inte är bestämd utan beroende av en framtida händelse, varför den slutliga kapitalvinsten inte kan beräknas. Av bestämmelsen framgår att om någon del av ersättningen är känd under avyttringsåret så beskattas den då, medan tillkommande belopp ska beskattas det år då storleken på det tillkommande beloppet kan beräknas. Kapitalvinstberäkningen på grund av tillkommande belopp ska göras med utgångspunkt i förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beräkningsregler som gällde vid den tidpunkten.

4 Skatteverkets bedömning

Bestämmelsen om att ersättning i pengar ska tas upp till beskattning vid tidpunkten för andelsbytet infördes ursprungligen i den upphävda lagen (1994:1854) om inkomstbeskattning vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG. I 23 § nämnda lag anges att som realisationsvinst avseende det beskattningsår, då avyttringen av andelar i det förvärvade bolaget skett, ska räknas den del av ersättningen som utgörs av pengar. I förarbetena, prop. 1994/95:52, uttalas att för denna realisationsvinst gäller vanliga regler. Såvitt Skatteverket kunnat finna så kommenteras inte bestämmelsen i 48 a kap. 9 § IL i dess förarbeten, prop. 2001/02:46 s. 63, på annat sätt än att kontant ersättning ska tas upp till beskattning som kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker.

Ordalydelsen i 48 a kap. 9 § IL och kommentaren i förarbetena, prop. 2001/02:46 s. 63, kan tyda på att en tillkommande ersättning i pengar ska beskattas det år som andelsbytet gjordes.

Enligt Skatteverkets bedömning framgår dock inte annat än att de allmänna reglerna för beskattningstidpunkten i 44 kap. IL är tillämpliga. En särreglering av kontant tilläggsköpeskilling vid andelsbyten bör klart ha framgått av lagtexten eller av förarbetena. Syftet med bestämmelsen i 48 a kap. 9 § IL torde därför endast vara att, genom omedelbar beskattning, undanta kontant ersättning från reglerna om framskjuten beskattning. Bestämmelsen i 44 kap. 28 § IL får därmed, enligt Skatteverkets uppfattning, anses tillämplig på sådan kontant tilläggsköpeskilling.

År 2 görs en ny beräkning av kapital- respektive tjänstebeloppen enligt 48 a kap. IL med tillämpning av bestämmelserna i dess lydelse år 1. Beräkningen görs med hänsyn till den totala ersättningen som erhållits under år 1 och år 2. Den del av tilläggsköpeskillingen som betalas i pengar tas upp till beskattning år 2. Om den år 1 beskattade kontanta ersättningen understiger kapitalbeloppet så beskattas den tillkommande kontanta ersättningen i inkomstslaget kapital till den del den ryms inom det kvarvarande utrymmet. Överskjutande del tas upp som inkomst av tjänst. Någon omprövning av tidigare taxering avseende andelsbytet sker således inte.