Löneunderlag, ersättning från företag i tredje land till anställd som beskattas i Sverige

1 Sammanfattning

Sådan kontant ersättning som arbetstagaren ska ta upp som inkomst av tjänst enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och som betalats ut av ett utländskt företag får räknas med i löneunderlaget även om företaget är hemmahörande i tredje land. Även sådan ersättning som inte har tagits upp på grund av undantagen i sexmånadersregeln eller ettårsregeln eller på grund av skatteavtal ingår i löneunderlaget.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett fåmansföretag hemmahörande i Sverige har ett dotterföretag som hör hemma i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, EES, dvs. så kallat tredje land. Får kontant ersättning (lön) som betalas ut i dotterföretaget till anställda som beskattas i Sverige för ersättningen räknas med i löneunderlaget?

3 Gällande rätt m.m.

Löneunderlagsreglerna, som ingår i de s.k. 3:12-reglerna, återfinns i 57 kap. 16-19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

I 57 kap. 17 § IL regleras vad som ingår i löneunderlaget. I paragrafens första stycke anges, i den del som nu är av intresse, följande.

Löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Motsvarande ersättning som betalas ut till arbetstagare i utlandet räknas också in i löneunderlaget om företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Som kontant ersättning avses även sådan ersättning som arbetstagare fått från företaget och som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om inte undantag gällt enligt 3 kap. 9 § eller på grund av bestämmelse i skatteavtal.

Av 3 kap. 9 § IL framgår att den som är skattskyldig i Sverige och som arbetar utomlands kan under vissa förutsättningar bli undantagen från skattskyldighet i Sverige för utlandsinkomsten (sexmånaders- och ettårsregeln).

Bestämmelsen i 57 kap. 17 § IL erhöll sin nuvarande lydelse genom lagändring år 2005 (prop. 2005/06:40).

I 2 kap. 2 § IL anges att de termer och uttryck som används i IL också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

4 Skatteverkets bedömning

Av 2 kap. 2 § IL framgår att de termer och uttryck som används i IL också omfattar motsvarande utländska företeelser. Undantag gäller om det i en bestämmelse särskilt anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL är således generell och medför att även utländska företag kan vara att anses som fåmansföretag. Någon allmän regel som begränsar de fåmansföretag som omfattas av bestämmelserna i 57 kap. IL med hänsyn till företagets hemvist finns inte. Fråga är då om bestämmelserna om löneunderlag innehåller någon sådan begränsning eller om det kan anses framgå av sammanhanget.

Av 57 kap. 17 § första stycket första meningen IL framgår att i löneunderlaget får bara ingå kontant ersättning som har betalats ut till arbetstagare i företaget eller dess dotterföretag och som arbetstagaren ska ta upp som inkomst av tjänst.

Att ersättningen ska tas upp i inkomstslaget tjänst innebär enligt Skatteverkets mening att arbetstagaren ska vara skattskyldig för ersättningen som inkomst av tjänst enligt IL. Någon begränsning avseende utbetalande företags hemvist kan inte utläsas av 57 kap. 17 § första stycket första meningen IL.

Fråga är då om regleringen i 57 kap. 17 § första stycket andra meningen IL innebär att de företag som avses i första meningen begränsas till svenska företag och utländska företag hemmahörande i annan stat inom EES-området.

Enligt Skatteverkets mening reglerar inte bestämmelsen i andra meningen annat än vad som gäller ersättning som betalas ut av företag som hör hemma inom EES. Något krav på beskattning i inkomstslaget tjänst enligt IL gäller då inte. Bestämmelsen skulle därmed vara en utvidgning av vilka ersättningar som får ingå i löneunderlaget. Att det är fråga om en utvidgning framgår också av förarbetena, prop. 2005/06:40 s. 90 f.

Enligt Skatteverkets mening följer inte av ordalydelsen i 57 kap. 17 § första stycket IL att de företag som avses i första meningen endast är svenska företag och företag hemmahörande i annan stat inom EES-området. En sådan begränsning framgår inte heller av sammanhanget. I förarbetena (a.prop.) har inte uttalats någon avsikt att begränsa de företag som omfattas av 57 kap. 17 § första stycket IL.

Innebörden av 57 kap. 17 § första stycket IL får därmed anses vara följande. Sådan kontant ersättning som arbetstagaren ska ta upp som inkomst av tjänst enligt IL och som betalats ut av ett utländskt företag får räknas med i löneunderlaget även om företaget är hemmahörande i tredje land. Även ersättning som inte har tagits upp på grund av undantagen i sexmånadersregeln eller ettårsregeln, 3 kap. 9 § IL, ingår i löneunderlaget om ersättningen annars skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst. Detsamma gäller ersättning som inte tagits upp som inkomst av tjänst på grund av skatteavtal mellan Sverige och det aktuella landet.