Högsta förvaltningsdomstolens dom den 4 juni 2014, mål nr 385-14

Förhandsbesked om inkomstskatt

X AB ansökte om förhandsbesked utifrån att bolaget ägde hälften av aktierna i Z AB. Den andra hälften ägdes av Y. Både X AB och Z AB beskattades enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, medan Y i huvudsak var skattskyldigt till avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningskatt på pensionsmedel. Verksamheten i Z AB hade delvis finansierats genom lån från båda aktieägarna med identiska villkor.

I SRN:s förhandsbesked beskrevs förutsättningarna enligt följande:

Bakgrunden till ansökan är de ändringar som gjorts i reglerna om begränsning i rätten till avdrag för ränteutgifter i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL. Bl. a. har tillämpningsområdet utvidgats till att gälla ränteutgifter avseende alla skulder inom en intressegemenskap. De nya bestämmelserna tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012.

Enligt ett nytt andra stycke i 24 kap. 10 d §, den s.k. tioprocentsregeln, ska ränteutgifter dras av om den som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften är skattskyldig till avkastningsskatt och om den ränta som under beskattningsåret har belöpt på skulden i genomsnitt inte överstiger 250 procent av den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret. Om förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen inte föreligger ska ränteutgifterna ändå dras av om den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL är tillämplig.

Eftersom Y är skattskyldigt till avkastningsskatt krävs det att räntan på de lån som Z AB har till det bolaget inte överstiger 3,8 procent för att ränteutgifterna under år 2013 ska kunna dras av, om inte ventilen är tillämplig.

Med hänsyn till [den verksamhet] som X AB och Y bedriver genom Z AB anser sig bolagen inte kunna ha olika räntenivåer på i övrigt identiska aktieägarlån. X AB överväger därför att sänka räntan på sina lån till Z AB till samma nivå, dvs. 3,8 procent.

Frågan som ställdes var om X AB skulle uttagsbeskattas enligt 22 kap. IL om räntan på lånen till Z AB understeg marknadsmässig ränta.

SRN ansåg att uttagsbeskattning skulle ske utifrån följande bedömning:

Marknadsvärdet för ränta på X AB:s lån till Z AB är enligt 61 kap. 2 § tredje stycket IL den nivå som X AB kan få om lånen bjuds ut på marknaden på villkor som med hänsyn till bolagets affärsmässiga situation framstår som naturliga. Den prissättning som X AB avser att tillämpa i förhållande till Z AB får, som bolaget framhåller, anses ske till pris under marknadsvärdet.

Av 22 kap. 3 och 4 §§ framgår att ett uttag ur näringsverksamheten föreligger om de lån som X AB tillhandahåller Z AB sker mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat. Uttrycket ”affärsmässigt motiverat” preciseras inte närmare i lagtexten.

Möjligheten att åberopa att en överlåtelse av en tillgång eller ett tillhandahållande av en tjänst till underpris är affärsmässigt motiverat är utformad som ett undantag från vad som normalt förekommer. Förarbetena ger uttryck för att undantaget ska tillämpas snävt, t.ex. då ett lägre pris tas ut för att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare (prop. 1998/99:15 s. 166). I praxis har också uttrycket tillämpats restriktivt (RÅ 2004 ref. 94, RÅ 2008 ref. 57 och RÅ 2010 ref. 63).

För de lån som Z AB har från de båda aktieägarna, X AB och Y, gäller för närvarande identiska villkor, vilket bl.a. innebär att räntesatsen för år 2013 är … procent. Med en så hög räntenivå riskerar Z AB:s räntebetalningar till Y att träffas av den begränsning av rätten till avdrag för ränteutgifter till personer som är skattskyldiga till avkastningsskatt.

För att undvika detta och även fortsättningsvis upprätthålla lika villkor mellan de båda delägarna överväger X AB alltså att sänka räntan på befintliga lån till samma nivå som Y, knappt fyra procent.

Med hänsyn till att syftet med den prissättning som ska tillämpas är att gynna enbart [den verksamhet] som X AB deltar i kan prissättningen till underpris inte anses affärsmässigt motiverad (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 298). Av det anförda följer att X AB ska uttagsbeskattas enligt 22 kap. 7 §.

X AB överklagade men Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

Kommentar

Avgörandet innebär, enligt Skatteverkets mening, att en prissättning som företas av skatteskäl inte kan anses affärsmässigt motiverad i den bemärkelse som avses i 22 kap 3 § IL.

Observera att domen inte inneburit ett ställningstagande, varken från HFD:s, SRN:s eller Skatteverkets sida, till de olika räntenivåernas marknadsmässighet. Detta eftersom sökanden som en förutsättning för förhandsbeskedet angett att den ursprungliga räntenivån var marknadsmässig och att den senare nivån inte var det.