Spärrbeloppsberäkningen för fysisk person som bedriver självständig näringsverksamhet utomlands

1    Sammanfattning

 Vid avräkning av utländsk skatt ska resultatet för självständig näringsverksamhet utomlands beräknas för sig när den utländska inkomsten ska fastställas i spärrbeloppsberäkningen. Den utländska inkomsten kan aldrig överstiga resultatet i den självständiga näringsverksamheten.

2    Bakgrund och frågeställning

 En obegränsat skattskyldig person är delägare i ett amerikanskt partnership. Detta uppfyller villkoren för att vara en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Delägaren har betalat skatt i USA på sin andel av inkomsten. I den svenska självdeklarationen för beskattningsåret redovisas ett överskott i verksamheten med 500 men detta kvittas bort mot underskottsavdrag från föregående år på samma belopp. Resultatet är därför 0. Personen i fråga redovisar också ett överskott av enskild näringsverksamhet bedriven i Sverige på 300, vilket också utgör taxerad förvärvsinkomst. Kan avräkning medges för den amerikanska skatten? Hur ska i så fall den utländska inkomsten i spärrbeloppet beräknas? 

3    Gällande rätt m.m.

 En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (nedan kallat utländskt handelsbolag) är skattskyldig för personens inkomster, 5 kap.2 a § IL. Delägaren ska beskattas för sin andel av den utländska juridiska personens resultat, 5 kap. 3 § IL.     

För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Om ett svenskt handelsbolag bedriver självständig näringsverksamhet utomlands räknas dock all sådan verksamhet som en självständig näringsverksamhet (14 kap. 13 § IL). Ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret ska dras av (14 kap. 22 § och 40 kap. 2 § IL).

Av 2 b § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, följer att delägare i utländskt handelsbolag kan få avräkning för skatt som delägaren betalat i utlandet på inkomsten från handelsbolaget.

 Avräkning medges inte med större belopp än den svenska skatt som belöper på den utländska inkomsten, det s.k. spärrbeloppet, 6 § AvrL. Vid spärrbeloppsberäkningen ska den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag, 7 § AvrL.

4    Skatteverkets bedömning

 I 14 kap. 12-13 §§ IL finns regler om gemensam eller särskild beräkning av fysisk persons näringsverksamhet. Verksamhet som bedrivs som enskild näringsverksamhet räknas som en enda näringsverksamhet. Självständigt bedriven verksamhet utomlands räknas dock som en egen näringsverksamhet. Verksamheten i varje svenskt handelsbolag utgör en egen näringsverksamhet. Om det svenska handelsbolaget även bedriver självständig näringsverksamhet utomlands utgör den delen en egen näringsverksamhet. Där regleras inte särskilt vad som gäller för verksamhet i utländska handelsbolag.    

 Skatteverket anser att även verksamheten i varje utländskt handelsbolag utgör en egen näringsverksamhet för en delägare som är en fysisk person. Även om inte alla bestämmelser som gäller för svenska handelsbolag är tillämpliga på utländska motsvarigheter tillämpas i stort sett samma principer vid beskattningen av delägarna. Skatteverket anser att syftet med reglerna om uppdelning i näringsverksamheter samt principerna för beskattningen av utländska handelsbolag innebär att varje utländskt handelsbolag utgör en egen näringsverksamhet.  

 Resultatet för varje näringsverksamhet beräknas för sig. Statlig och kommunal inkomstskatt utgår på nettoresultatet. I exemplet ovan är resultatet 0. Det utgår därför inte någon svensk skatt på resultatet i det utländska handelsbolaget. Enligt Skatteverkets uppfattning kan den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen inte överstiga resultatet i den näringsverksamhet där den utländska verksamheten ingår, jfr RÅ 1985 1:17. Något annat synsätt skulle innebära att avräkning medges för utländsk skatt trots att någon svensk skatt inte betalas på den utländska inkomsten. Det skulle strida mot reglerna om beräkning av spärrbeloppet i AvrL. I exemplet ovan uppgår resultatet i det utländska handelsbolaget till 0. Någon annan utländsk inkomst saknas. Den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen ska därför fastställas till 0. Spärrbeloppet blir därmed 0 (0/300).

 Den amerikanska skatt som inte kunnat avräknas kan utnyttjas för avräkning under de kommande tre åren enligt vad som följer av 11 § AvrL (carry forward).