Pension i form av bostadsförmån

1 Sammanfattning

Pension i form av bostadsförmån ska hos förmånstagaren tas upp i inkomstslaget tjänst som pension. Bostadsförmånen ska ingå i underlaget för beräkning av särskild löneskatt på pensionskostnader när pensionen utges.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett bolag har utfäst pension i form av bostadsförmån och gjort en reservering i räkenskaperna. Reserveringen har återlagts i deklarationen med hänvisning till att kreditförsäkring inte skett. Ett antal frågor uppkommer i sammanhanget med anledning av ordalydelsen i 10 kap. 5 § IL (se nedan under avsnittet Gällande rätt m.m.).

1. Ska värdet av bostadsförmånen beskattas hos pensionären som pension, lön eller periodiskt understöd?
2. Kan avsättning i balansräkningen för en pensionsskuld som är hänförlig till bostadsförmån vara avdragsgill hos arbetsgivaren?
3. Ska arbetsgivaren betala särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP), arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (SLF) och i så fall vid vilken tidpunkt?

3 Gällande rätt m.m.

I 10 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avgränsas inkomstslaget tjänst. Enligt 10 kap. 1 § IL räknas till inkomstslaget tjänst inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till andra inkomstslag. Med tjänst avses anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Enligt 10 kap. 2 § IL behandlas rätt till bl.a. pension, livränta och periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som tjänst. I 11 kap. IL finns skattepliktsbestämmelser för de inkomster som i 10 kap. IL avgränsats till inkomstslaget tjänst. Enligt portalbestämmelsen i 11 kap. 1 § ska löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt om inte annat anges i 11 eller 8 kap. IL.

Begreppet pension definieras i 10 kap. 5 § IL. Enligt lagrummet avses med pension ett antal uppräknade ersättningar som betalas ut. Bl. a. anges här lagstadgade pensioner, ersättningar på grund av pensionsförsäkring och ersättningar som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Definitionen gäller enligt hänvisning i 2 kap. 1 § IL i hela lagen.

Före införandet av IL fanns bestämmelserna i fråga i 31-32 §§ med anvisningar i kommunalskattelagen (1928:370), KL, och hade en något annorlunda lydelse. 

Enligt  31 § KL i dess ursprungliga lydelse hänfördes till inkomstslaget tjänst "allmän eller enskild tjänst eller stadigvarande uppdrag ävensom varje annan fast eller tillfällig arbetsanställning."  Med tjänst likställdes därutöver bl.a. "rätt till pension, annan livränta och undantagsförmåner". Av anv. p. 1 till lagrummet ifråga framgick att med pension förstods "dels pension som utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels ock annan livränta, som utgår på grund av pensionsförsäkring."  Enligt  32 § KL i dess ursprungliga lydelse hänfördes till intäkt av tjänst bl. a. "avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån i penningar, bostad eller annat, som utgått för tjänsten; vad som tillflutit skattskyldig som pension, annan livränta, undantagsförmåner, periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt".  Enligt  42 § KL skulle värdet av bostadsförmån beräknas med ledning av i orten gällande hyrespris eller i avsaknad av sådant på annan lämplig grund och värdet av andra naturförmåner som ingick i "lön eller annan inkomst" skulle beräknas efter ortens pris.

Ordalydelsen i 31 § anv. p. 1 KL ändrades genom SFS 1950:308. Lagrummet fick då följande lydelse. "Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp som utgår enligt lagen om folkpensionering, dels ock belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring vare sig denna tagits i samband med tjänst eller annorledes." Av förarbetena till lagändringen (prop. 1950:93; BevU 1950:49; Riksdagens skrivelse 1950:249) framgår inte anledningen till att ordet "belopp" tillkom. Pensionsdefinitionen utvidgades även därefter ett antal gånger, bl.a. i samband med införandet av  bestämmelserna om allmän tilläggspension och om pensionssparkonto. Formuleringen "belopp som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande" fanns dock kvar i den senaste lydelsen av KL som sedermera ersattes av en ny lydelse i  10 kap. 5 § IL.  

Tillkomsten av uttrycket "ersättningar som betalas ut" i IL har inte särskilt kommenterats i förarbetena till IL. Lagrådet påpekar dock att ordet pension getts två olika betydelser i samma paragraf beträffande ersättningar på grund av tidigare tjänst. Enligt Lagrådet (prop. 1999/2000:2, del. 3 s. 389) ingår även löneförmåner och avgångsvederlag som betalas ut sedan en anställning upphört i definitionen av pension, vilket enligt Lagrådet inte kan ha varit avsikten. Enligt regeringen har dock gränsdragningen mellan pension och lön i allt väsentligt lösts i praxis varför någon omformulering inte ansetts behövlig.

I SOU 1965:41 som handlar om lagförslag om tryggande av privata pensioner framförs på s. 66 att det förut inte var ovanligt att "arbetsgivaren efter läglighet (Skatteverkets kursivering) betalade ut pensioner åt personer, vilka varit i hans tjänst. Sådana trotjänarpensioner spelar dock numera mindre roll. Viktigare är de privata pensioner, som bygger på ett pensionslöfte av arbetsgivaren. Ett sådant löfte innebär enligt numera vedertaget synsätt, att den arbetstagaren sålunda tillerkända rätten att erhålla pension tillkommer honom på grund av det arbete han utfört för arbetsgivarens räkning." I äldre rättspraxis förekom, för det fall utgiven ersättning på grundval av pensionsutfästelse inte utgjorde utgift för att förvärva inkomster, att avdrag yrkats för periodiskt understöd i stället för lön eller pension. I RÅ 1963 ref. 19 medgavs t.ex. den skattskyldige, oaktat det tidigare anställningsförhållandet, avdrag för utgiven pension som för periodiskt understöd. Frågan gällde utbetalningar till en förutvarande tjänare.

Begreppet periodiskt understöd är inte definierat i skattelagstiftningen. I SOU 1972:87 s. 48 framförs uppfattningen att begreppet i vanligt språkbruk innebär "en hjälp, som efter behovsprövning lämnas en person med bristande förmåga till egen försörjning och utan direkt motprestation av den behövande (Sandström: Om beskattning av inkomst av tjänst m.m., s. 457). I rättspraxis krävs emellertid inte vare sig att mottagaren inte kunnat försörja sig själv eller att han haft ett visst behov av hjälp."  Det finns inget uttryckligt krav i IL på att periodiskt understöd ska utgå i kontanter. Beträffande vissa särskilt reglerade understöd framgår direkt av lagtexten att även annat än rena utbetalningar avses. I 10 kap.  6 § IL stadgas således att varje utbetalning eller förmån från vissa stiftelser behandlas som periodiskt understöd. I prop. 1999/2000:2 s. 118 anförs att ordet förmån lagts till för att "markera att bestämmelsen omfattar allt som utgår från en sådan sammanslutning". Att periodiskt understöd kan utgå i form av bostadsförmån framgår bl.a. av RÅ 1967:1069 och 1070.

Enligt 28 kap. 3 § IL får arbetsgivare dra av tryggande av utfästelse om pension till arbetstagare som kostnad bl.a. om avsättning i balansräkning gjorts i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti. Enligt 28 kap. 4 § IL avses med avsättning i balansräkning en särskild redovisning av pensionsutfästelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelser m.m. (1967:531), TrL.   

I 1 § lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader (1991:687), SLPL, stadgas att den som utfäst tjänstepension ska betala SLP som beräknas på kostnaden för pensionsutfästelsen. I beskattningsunderlaget ingår såvitt nu är i fråga utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring och avsättning i balansräkningen enligt TrL.

Enligt  2 kap. 1 § socialavgiftslagen (2000:980), SAL, ska den som utger avgiftspliktig ersättning betala arbetsgivaravgifter. Av 2 kap. 10 § SAL framgår att det i avgiftspliktig ersättning ingår löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete. Detsamma gäller annat som utges med anledning av ett avtal om arbete, dock inte pension. Enligt 2 kap. 27 § SAL ska endast ålderspensionsavgiften betalas på ersättning till personer som vid årets ingång fyllt 65. För dem som är födda 1937 eller tidigare betalas inte några avgifter (övergångsbestämmelserna p. 5).

Av 1 § lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (1990:659), SLFL, framgår att SLF ska betalas på lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets ingång fyllt 65 år. 1 § st. 3 SLFL framgår vidare att bestämmelserna i 2 kap. 4-15 och 17-25 §§ SAL ska tillämpas vid bestämmande av skatteunderlaget till SLF.

4 Skatteverkets bedömning

Fråga 1

Att bostadsförmån som utgår i ställer för kontant utbetald pension eller tillsammans med sådan pension ska beskattas i inkomstslaget tjänst är helt klart. Däremot är det inte lika klart om ordalydelsen i IL:s definition av begreppet pension, närmare bestämt uttrycket "ersättningar som betalas ut", kan anses omfatta även andra förmåner än kontanta pensionsförmåner. Om inte detta skulle vara fallet uppkommer frågan om bostadsförmånen i så fall ska tas upp som lön eller som periodiskt understöd.

I allmänt språkbruk förstås numera med pension en uppskjuten avlöning från en förutvarande arbetsgivare för det arbete som arbetstagaren utfört under sin anställningstid. Eftersom frågan handlar om ersättning, bostadsförmånen, på grundval av en pensionsutfästelse och som utgår efter det att anställningen upphört och som intjänats fortlöpande under arbetstagarens anställningstid (uppskjuten lön) har ersättningen enligt Skatteverkets uppfattning karaktär av pension. Ersättningen torde därför inte utgöra lön, vare sig enligt allmänt språkbruk eller enligt IL. Med hänsyn härtill återstår att pröva om förmånen i fråga inkomstskatterättsligt ska anses utgöra pension eller om den utgör periodiskt understöd eller liknande periodisk inkomst.

Enligt Nationalencyklopedins ordbok betyder ordet betala lämna ifrån sig ett visst värde i utbyte mot någonting annat, erlägga eller ge. Ordet ersättning betyder enligt samma källa värde eller tjänst som ges som gottgörelse eller betalning för bl.a. arbete. Uttrycket "ersättningar som betalas ut" borde alltså enligt Skatteverkets mening kunna användas synonymt med uttrycket "ersättningar som ges ut". I exempelvis SAL omfattar uttrycket "ges ut" förutom lön i pengar även andra förmåner.

I  KGA Sandströms Om beskattning av inkomst av tjänst, Stockholm 1945, s. 411 finns bl.a. följande att läsa  beträffande beskattning av tjänstepensioner utifrån bestämmelsernas ordalydelse före 1950. "Allt som tillfaller en skattskyldig såsom tjänstepension i nu förevarande, egentliga bemärkelse utgör för honom skattepliktig intäkt. Detta gäller ej allenast kontant uppburna belopp utan även åtnjutna naturaförmåner, där sådana - vilket stundom är fallet beträffande i privat tjänst anställda - utgå såsom pension. Naturaförmånerna skola i dylikt fall värderas enligt de i 42 § K.L. med anv. angivna grunder". 

Som tidigare framgått kommenteras inte tillkomsten av uttrycket "ersättningar som betalas ut" i prop. 1999/2000:2, del 2. Ordalydelsen i 10 kap. IL berörs inte heller särskilt i del 1, avsnitt 7 som handlar om språkliga spörsmål i hela lagen. Däremot framhålls att termerna inbetalningar och utbetalningar inte behöver någon ytterligare kommentar. "Svenska Revisorssamfundet SRS tar upp termerna inbetalningar och utbetalningar. Dessa har av SLK använts för att uttrycka själva betalningsflödet. Som exempel kan nämnas att ett belopp har betalats in på ett pensionssparkonto (16 kap. 32 § IL) respektive har betalats ut till aktieägare (42 kap. 17 § IL). Det finns inte anledning att kommentera dessa uttryck vidare." (del 1, s. 499).

I prop. 1999/2000:2, del 1 s. 478-479 framförs att  avsikten med IL inte varit att företa materiella ändringar i skattelagstiftningen. I de fall en avsikt varit att ändra någon bestämmelse materiellt skulle detta anges. Samtidigt framhålls att oavsiktliga materiella ändringar inte helt kan uteslutas. "Om det inte står att ändring är avsedd, kan läsaren således utgå ifrån att avsikten är att bestämmelsen inte skall ändras. Den omständigheten att det inte står att regeln skall ändras behöver emellertid inte innebära att den faktiskt inte har ändrats. Så är ju fallet om det av misstag har blivit en ändring." (s. 479). 

Uttalanden i förarbetena till IL, som gjorts med anledning av ordalydelsen i 10 kap. 6 § IL beträffande förmåner från vissa stiftelser, skulle kunna anses tyda på att ordet "betala ut" inte kan avse annat än kontanter. Å andra sidan påpekas i propositionen att ordet lagts till för att markera att allt som utgår från en sådan sammanslutning är skattepliktigt. Detta behöver i sig inte innebära att ordet betala i andra lagrum där sådant förtydligande inte gjorts inte kan ges en vidare innebörd.

Även systematiken i skattesystemet talar för att pension kan utges i form av bostadsförmån. Bostadsförmån träffas av arbetsgivaravgifter om den utgår i form av  ersättning för utfört arbete (lön) fram till 65 års ålder eller av ålderspensionsavgift (del av dessa avgifter) och SLF om arbetet utförts efter 65 års ålder. Pension som utges i kontanter beläggs med SLP (se nedan). Om bostadsförmån  som tillhandahålls den anställde efter det att dennes anställning upphört inte skulle anses utgöra pension enligt IL skulle inte några löneskatter eller avgifter kunna påföras. Sådan bristande neutralitet i socialavgiftshänseende skulle strida mot systematiken i skattesystemet. Således vore det enligt Skatteverkets förmenande orimligt att begränsa innebörden av uttrycket "ersättningar som betalas ut" i 10 kap. 5 § IL endast till pensioner som utgår i kontanter. Uttrycket ska i stället anses synonymt med uttrycket "ersättningar som ges ut". Även bostadsförmån kan således anses utgöra pension.

Sammanfattningsvis gör Skatteverket följande bedömning.

Vad som avses med lön framgår inte av IL. I vanligt språkbruk avses med lön ersättning som utgått för fullgörande av en viss tjänst. I avsaknad av en särskild reglering får begreppet lön även i inkomstskattehänseende anses ha använts i dess gängse betydelse. Trotjänarpensioner, som närmast skulle kunna anses ha karaktär av gåva eller gratifikation, förekommer knappast längre, varför användningen av ordet pension i betydelsen periodiskt understöd eller därmed jämförlig ersättning förefaller vara obsolet. Med begreppet pension förstås nuförtiden, oavsett om avlöningen utgår i pengar eller i annan form, uppskjuten avlöning. Det får också anses tämligen klart att KL:s definition av pension fram till 1950 i sin ordalydelse inte uteslöt pensionsförmåner som inte utgick i kontanter. Även efter tillkomsten av ordet "belopp" 1950, sannolikt endast som ett led i ett språkligt omarbetning, torde i ordalydelsen inrymmas pensioner i annan form än kontanter. Ordet belopp kan ju även användas som ett uttryck för ett visst förmånsvärde. Avsikten med IL har inte varit att ändra gällande rätt i materiellt hänseende. För det fall materiella ändringar åsyftats skulle detta särskilt anges i förarbetena. Någon sådan avsikt har inte framkommit beträffande bestämmelsen i fråga. IL:s definition av pension ska därmed anses omfatta även bostadsförmån.

Fråga 2

Enligt 28 kap. 3 § IL får arbetsgivare dra av tryggande av utfästelse om pension till arbetstagare som kostnad bl.a. om avsättning i balansräkning enligt TrL gjorts i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti. Av 28 kap. 4 § IL framgår att det med avsättning i balansräkning avses en särskild redovisning av pensionsutfästelse enligt TrL. Enligt 1 § TrL är inte lagen tillämplig på sådana pensionsutfästelser som gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdet av pensionsåldern (antastbart pensionslöfte). Dock är lagen tillämplig även i sådant fall på utfäst pension som börjat utgå.

Pensionsutfästelse i form av bostadsförmån är normalt beroende av att den anställde stannar kvar i tjänsten fram till pensioneringen. Ett sådant pensionslöfte är inte fribrevsgrundande. Rätt till avdrag för tryggande av en antastbar pensionsutfästelse genom avsättning i balansräkningen föreligger inte på grund av hänvisning i IL till TrL. I det här aktuella fallet är utfästelsen inte kreditförsäkrad varför avdragsrätten saknas också på denna grund. I övrigt kan det ifrågasättas om någon kreditförsäkring över huvud taget är möjlig att teckna i ett fall som detta. Ett pensionslöfte om bostadsförmån kan inte lösas in genom att det tecknas en pensionsförsäkring.

Fråga 3

Eftersom avsättning i balansräkningen avseende pension i form av bostadsförmån i normalfallet inte kan ske i enlighet med TrL ska inte avsättningen ingå i beskattningsunderlaget för SLP enligt 2 § SLPL.

I 4 § SLPL framgår att uttryck och termer som används i SLPL har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Enligt ordalydelsen i 2 § SLPL ska utbetalda pensioner ingå i beskattningsunderlaget för SLP. På skäl som redovisats under fråga 1 inrymmer IL:s definition av pension enligt Skatteverkets uppfattning även bostadsförmån som utges som pension. Hänvisningen i SLPL till IL torde innebära att bostadsförmånen i fråga årligen ska beläggas med SLP när denna börjar utgå i form av pension.