Begreppet innehav enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL

1       Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning avses med innehav av näringsfastighet enligt 13 kap. 1 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ägande eller sådant innehav vilket enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, kan likställas med ägande.

Begreppet omfattar således inte andra typer av nyttjanderätter som exempelvis jordbruksarrende enligt 9 kap. jordabalken (1970:994), JB.

2       Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om "innehav av näringsfastighet" enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL innefattar arrende och liknande nyttjanderätt. Ett exempel är om betesmark, som är belägen på en jordbruksfastighet, utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL hos arrendatorn om marken endast nyttjas i arrendatorns hobbyverksamhet.

3       Gällande rätt m.m.

3.1 Innehav av näringsfastighet enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL

1 § Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.    

Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan inte ingå i en näringsverksamhet.

Begreppet "innehav av näringsfastighet..." infördes i 21 kap. 21 § Kommunalskattelagen (1928:370), KL, numera i 13 kap. 1 § andra stycket IL, i samband med 1990 års skattereform. Den tidigare lydelsen av 21 § KL var "Till intäkt av jordbruksfastighet hänföres allt vad av fastighet här i riket, som taxerats såsom jordbruksfastighet, kommit ägaren eller brukaren till godo, såsom värdet av bostad, intäkt av jordbruk med binäringar, intäkt av skogsbruk eller intäkt av annat slag."

Regeringsrätten har i RÅ 1987 ref. 11 fastslagit att ett muntligt arrendeavtal räcker för att en person ska anses som brukare och beskattas för inkomst av jordbruksfastighet.

I samband med skattereformen slogs inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionellt beskattad) och rörelse ihop till inkomstslaget näringsverksamhet. Detta innebar att de tidigare bestämmelserna som gick ut på att särskilja de olika inkomstslagen ansågs obehövliga, prop. 1989/90:110 s. 648.

Inkomster från de sammanslagna inkomstslagen, även jordbruksfastighet, faller i huvudsak in under definitionen "förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt", prop. 1999/2000:2 s. 161.

Inkomstskattelagen saknar definition av begreppet innehavare av näringsfastighet. Dock är fastighetsägare definierat i 2 kap. 7 § IL som, "Den som innehar, förvaltar eller nyttjar en fastighet på det sätt som anges i 1 kap. 5 § FTL räknas som fastighetsägare."

3.2 1 kap. 5 § FTL

5 § Som ägare av fastighet skall i fall som avses nedan anses a) den som innehar fastighet med fideikommissrätt eller i annat fall utan vederlag besitter fastighet på grund av testamentariskt förordnande; b) den som innehar fastighet med åborätt, tomträtt eller vattenfallsrätt samt den som eljest innehar fastighet med ständig eller ärftlig besittningsrätt; c) innehavare av skogsområde som blivit av staten upplåtet till kanalbolag eller till kommun eller annan menighet; d) innehavare av publikt boställe eller på lön anslagen jord; e) juridisk person, som förvaltar samfällighet och som enligt 6 kap. 6 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) är skattskyldig för samfällighetens inkomster; samt f) nyttjanderättshavare till täktmark som avses i 2 kap. 4 §, om nyttjanderätten har förvärvats mot engångsvederlag.

Såsom innehavare av publikt boställe eller på lön anslagen jord skall anses den tjänsteinnehavare eller annan som författningsenligt äger nyttja fastigheten eller tillgodonjuta dess avkastning.

Skall avkastning utöver husbehovet av skog på fastighet, som avses under b eller d, författningsenligt helt eller delvis tillkomma allmän fond eller inrättning, är denna att anse såsom fastighetens innehavare, såvitt angår fastighetens värde av skogsmark med växande skog och markanläggningar som används eller behövs för skogsbruk.

Begreppet innehav av fastighet förekommer på flera ställen i inkomstskattelagen bl.a. i 7 kap. 1617 §§. Innehav i detta sammanhang synes närmast vara en avgränsning av löpande inkomster mot kapitalvinster och kapitalförluster. Det framgår inte att innehavare i något fall skulle kunna avse annan nyttjanderättshavare än de som likställs med ägare.  

4       Skatteverkets bedömning

Som framgår ovan ansågs i samband med skattereformen att de tidigare bestämmelserna vilka avsåg att särskilja de olika inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse som obehövliga. Ett exempel på en sådan obehövlig särskiljning är, enligt Skatteverkets uppfattning, den tidigare uppdelningen i ägare och brukare av jordbruksfastighet i 21 § KL. En brukare av jorden kan i huvudsak anses falla in under de s.k. näringskriterierna och en koppling till fastigheten blir därmed onödig. Detta gäller även för brukare vilka inte är innehavare.

Enligt Skatteverkets uppfattning avses med innehav av näringsfastighet enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL ägande eller sådant innehav vilket enligt 1 kap. 5 § FTL kan likställas med ägande.

Jordbruksarrende, enligt 9 kap. JB, utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte ett sådant innehav vilket kan likställas med ägande. Jordbruksarrende kan  normalt omfattas av 13 kap. 1 § första stycket IL.

Tillämpas den ovan beskrivna synen på 13 kap. 1 § IL så innebär det att en arrendator, som uppfyller näringskriterierna, anses bedriva näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § första stycket IL. En person som arrenderar en näringsfastighet för hobbyverksamhet eller privat nyttjande anses därmed inte bedriva näringsverksamhet. En ägare av en näringsfastighet anses bedriva näringsverksamhet redan i och med innehavet.