Uttagsbeskattning vid ombildning av kooperativ förening

1 Sammanfattning

Ombildning av en kooperativ ekonomisk förening till aktiebolag innebär att andelen i föreningen omvandlas till aktie. Fråga har uppkommit om denna omvandling ska medföra uttagsbeskattning för en enskild näringsidkare när andelen i föreningen har ingått i näringsverksamheten. Skatteverket anser att uttagsbeskattning inte ska ske i dessa fall.

2 Bakgrund och frågeställning

Ombildning sker på så sätt att föreningens verksamhet överförs till ett av förening ägt aktiebolag. Därefter upplöses föreningen varvid aktierna skiftas ut till delägarna. I inkomstskattelagen (IL) finns särskilda regler som syftar till att några skattekonsekvenser inte ska uppkomma i denna situation om vissa grundförutsättningar är uppfyllda. Den ekonomiska föreningen ska inte uttagsbeskattas för eventuellt övervärde vid utskiftningen av aktierna, 22 kap. 10 § IL. Mottagaren ska enligt 42 kap. 20 § IL inte utdelningsbeskattas för mottagna aktier. Andelen i den ekonomiska föreningen ska enligt 44 kap. 7 § 2 st IL inte anses avyttrad på grund av föreningens upplösning. Istället övergår omkostnadsbeloppet för andelen på mottagen aktie enligt 48 kap. 9 § IL.

En enskild näringsidkares innehav av andel i en kooperativ ekonomisk förening utgör enligt 13 kap. 7 § IL en tillgång i näringsverksamheten om innehavet betingas av verksamheten. Andra delägarrätter räknas enligt samma lagrum inte som tillgångar i näringsverksamheten. Omstrukturering enligt ovan innebär att en tillgång i näringsverksamheten i form av andel i föreningen övergår till att bli en tillgång i inkomstslaget kapital i form av aktie. Eventuellt övervärde på andelen blir då inte beskattat i näringsverksamheten utan kommer vid en framtida försäljning av aktien att beskattas i kapital. Omvänt blir en uppkommen värdenedgång på föreningsandelen inte avdragsgill i näringsverksamheten utan i kapital.

Frågan är om en värdeöverföring från näringsverksamheten till inkomstslaget kapital enligt ovan ska föranleda uttagsbeskattning.

3 Gällande rätt

Enligt 22 kap. 2 § IL avses med uttag bl a att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk. Beskattning ska enligt 22 kap. 7 § IL ske som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning).

4 Skatteverkets bedömning

Den aktie som erhålls genom utskiftning från föreningen utgör inte en tillgång i enskild näringsverksamhet och bör därmed inte heller kunna anses ha tagits ut från näringsverksamheten. Att föreningen upplösts och andelen i föreningen därmed upphört att existera bör inte heller kunna ses som ett uttag. Sammantaget leder dock förfarandet till en värdeöverföring från näringsverksamhet till den privata sfären. Rättspraxis medger en ganska vid tolkning av vad som menas med uttag. Exempelvis ansågs i rättsfallet RÅ 1998 ref 13 en värdeöverföring i form av ett avstående från att utnyttja konverteringsrätten på ett konvertibelt skuldebrev vara av den arten att uttagsbeskattning skulle ske. Det är därför möjligt att även nu aktuella transaktioner skulle kunna omfattas av reglerna om uttagsbeskattning eftersom de medför en värdeöverföring.

När omstruktureringsreglerna för ekonomiska föreningar ursprungligen infördes i dåvarande KL och SIL var lagstiftaren medveten om den effekt som kunde uppkomma för enskilda näringsidkare. Frågan berörs i prop 1992/93:131 s 40, varvid man utgår från att en uttagssituation formellt skulle kunna anses föreligga. Därvid anfördes:” När skattefrihet föreligger ifråga om utskiftning av aktier i samband med ombildning blir det självklart inte aktuellt att tillämpa den allmänna regeln om uttagsbeskattning”. Enligt dåvarande p 1 av anv. till 22 § KL skulle uttagsbeskattning inte ske om särskilda skäl mot sådan beskattning förelåg. Skatterättsnämnden har i ett inte överklagat förhandsbesked 1996-04-23 besvarat frågan om uttagsbeskattning med att: ”Någon uttagsbeskattning kan inte ske med anledning av att det tidigare värdet på A:s andelsinnehav ’flyttas’ över till hans aktier i AB K”.

Rättsläget kan ha förändrats när nya omstruktureringsregler infördes fr o m år 1999. I samband härmed ändrades även reglerna för uttagsbeskattning, varvid undantaget för särskilda skäl slopades och ersattes av en uppräkning av under vilka förutsättningar undantag från uttagsbeskattning ska ske, främst då genom en hänvisning till reglerna om underprisöverlåtelser (nuvarande 23 kap IL). Något direkt lagstöd för att underlåta uttagsbeskattning i andra fall finns därför inte längre.

Skatteverkets bedömning är att det starkt kan ifrågasättas om ett uttag enligt 22 kap IL över huvud taget föreligger. Till detta ska läggas att fråga är om en mycket speciell situation, som uppkommer på grund av de särskilda reglerna för ombildning av ekonomiska föreningar till aktiebolag. En omedelbar beskattning i form av uttagsbeskattning skulle stå i strid med detta regelverk och lagstiftarens intentioner.

Uttagsbeskattning i enskild näringsverksamhet bör därför inte komma ifråga när en ekonomisk förening ombildas till aktiebolag i enlighet med de särskilda skattereglerna för en sådan ombildning.