HFD – Begränsat skattskyldigs avyttring av bostadsrätt

Högsta Förvaltningsdomstolens dom den 8 december 2014, mål nr 2415-13

Sammanfattning

Den som är begränsat skattskyldig i Sverige ska beskattas här för kapitalvinst vid avyttring av en bostadsrätt även om han inte är medlem i bostadsrättsföreningen.

Skatteavtalet mellan Sverige och Frankrike begränsar inte den svenska beskattningen.

Referat

AA var bosatt i Frankrike och begränsat skattskyldig i Sverige. Enligt svensk-franska skatteavtalet hade hon hemvist i Frankrike.

AA hade sålt sin del i en bostadsrätt till en lägenhet i svensk bostadsrättsförening. Denna hade hon fått genom gåvobrev av sin mor och därefter sålt den vidare dagen efter till sin bror. Hon hade dock inte blivit medlem i bostadsrättsföreningen när hon avyttrade sin del i bostadsrätten. Hon hade därmed under sin korta innehavstid inte haft rätt att utöva bostadsrätten. Det innebär bl.a. att hon inte kunnat nyttja lägenheten som var knuten till bostadsrätten.

Den som är begränsat skattskyldig i Sverige är skattskyldig i inkomstslaget kapital för kapitalvinst på bl.a. en privatbostadsrätt ”som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige” (3 kap. 18 § första stycket 11 inkomstskattelagen (1999:1229), IL).

Med privatbostadsrätt avses en andel i ett privatbostadsföretag – om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad (2 kap. 17 - 18 §§ IL). En bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag utgör en privatbostad om den till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad (2 kap. 8 § andra stycket IL). De flesta privatbostadsföretag är bostadsrättsföreningar. Upplåtelse av en lägenhet med bostadsrätt får endast ske till den som är medlem i bostadsrättsföreningen (1 kap. 3 § bostadsrättslagen (1991:614). Bostadsrätt är den rätt i föreningen som en medlem har på grund av upplåtelsen. När en bostadsrätt har överlåtits från en bostadsrättshavare till en ny innehavare, får denne utöva bostadsrätten endast om han är eller antas till medlem i föreningen (6 kap. 1 § första stycket bostadsrättslagen). Regleringen i bostadsrättslagen hindrar dock inte att den som innehar en bostadsrätt överlåter denna utan att ha blivit medlem i föreningen (NJA 2001 s. 75 avseende överlåtelse av en bostadsrätt som ännu inte upplåtits).

En beskattning av AA förutsätter att den överlåtna delen i bostadsrätten kan anses innefatta nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige i den mening som avses i 3 kap. 18 § första stycket 11 IL, trots att hon inte kunnat utöva bostadsrätten. Motsvarande bestämmelser infördes 1983 i kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Av förarbetena till 1983 års lagstiftning framgår att det med hänsyn till bl.a. bostadsrätternas anknytning till fastigheter i Sverige ansågs finnas skäl att utvidga de svenska skattskyldighetsreglerna vid avyttring av bostadsrätter och att ge utvidgningen en generell utformning (prop. 1983/84:67). Avsikten med 1983 års reglering var således att, när det gäller svenska förhållanden, likställa bostadsrätter med fastigheter vid beskattning av kapitalvinst. I lagtexten har detta uttryckts genom ett krav på att bostadsrätten ska innefatta nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen uttrycker mot denna bakgrund att det ligger närmast till hands att uppfatta bestämmelsen i 3 kap. 18 § första stycket 11 IL som en beskrivning av det slag av egendom som omfattas av den utvidgade skattskyldigheten och inte som ett krav på att nyttjanderätt ska finnas i det enskilda fallet. Domstolen anser därmed att det finns förutsättningar att beskatta AA:s kapitalvinst enligt interna svenska skatteregler.

Högsta förvaltningsdomstolen prövar därefter om det svensk-franska skatteavtalet begränsar den svenska beskattningen. Domstolen konstaterar att en vinst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av fast egendom som är belägen i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat (artikel 13.1). Uttrycket ”fast egendom” inbegriper alltid bl.a. nyttjanderätt till fast egendom (artikel 6.2). Högsta förvaltningsdomstolen fann i RÅ 1995 ref. 91 vid tillämpning av det dåvarande nordiska skatteavtalet (SFS 1983:913) att den där aktuella bostadsrätten var en sådan nyttjanderätt till fast egendom som avsågs i artikel 6.2 b och att vinsten vid försäljningen av bostadsrätten var hänförlig till sådan vinst som avsågs i artikel 13.1. Bestämmelserna överensstämmer till sin lydelse med motsvarande artiklar i svensk-franska skatteavtalet. Högsta förvaltningsdomstolen anser att det saknas skäl att göra en annan bedömning i detta fall jämfört med 1995 års fall. Sverige är därför inte förhindrat att beskatta vinsten.

Skatteverkets kommentar

Högsta förvaltningsdomstolen bekräftar genom sin dom Skatteverkets inställning.