Beskattningsår vid start/nedläggning/start samma kalenderår

1 Sammanfattning

En fysisk person startar en enskild näringsverksamhet den 1 mars år 2003. Denna verksamhet avslutas den 30 juni samma år. Den 1 augusti startar samma person en annan verksamhet, som enskild näringsverksamhet. Denna verksamhet är helt skild till sin art från den tidigare verksamheten. Den 31 januari år 2004 upphör den enskilda näringsverksamheten. Vilket eller vilka beskattningsår ska eller får tillämpas vid år 2004 och 2005 års taxeringar?

Näringsidkaren får vid en och samma taxering ha bara ett beskattningsår för sin näringsverksamhet. Han får som första räkenskapsår den 1 mars - 30 juni 2003. Som andra räkenskapsår får han välja mellan den 1 augusti - den 31 december 2003 och den 1 augusti 2003 - den 31 januari 2004. Skatteverket anser att om två räkenskapsår har avslutats under 2003, vilket innebär att det andra räkenskapsåret har avslutats den 31 december 2003, ska dessa tillsammans utgöra beskattningsår.

Avdrag för avsättning till periodiseringsfond ska då göras på grundval av hela beskattningsårets resultat. Däremot ska någon återföring av fonden inte göras. Ev. underskott beräknas för beskattningsåret och rullas vidare till det följande beskattningsåret, som taxeras år 2005. Sådant underskott får alternativt utnyttjas som allmänt avdrag för nystartad aktiv näringsverksamhet.

Om det andra räkenskapsåret avslutas den 31 januari 2004 och endast ett räkenskapsår har avslutats under 2003, dvs. räkenskapsåret den 1 mars - 30 juni, utgör detta år också beskattningsår vid 2004 års taxering. Näringsidkaren får anses ha upphört att driva näringsverksamhet under det året. Det innebär att avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte får göras. Ev. underskott dras av som kapitalförlust med 70 %. Sådant underskott får alternativt utnyttjas som allmänt avdrag för nystartad verksamhet.

2 Bakgrund och frågor

En fysisk person startar en enskild näringsverksamhet den 1 mars år 2003. Denna verksamhet avslutas den 30 juni samma år. Alla tillgångar och skulder avvecklas när verksamheten avslutas, dvs. någon näringsverksamhet bedrivs inte längre. Den 1 augusti samma år startar samma person en annan verksamhet, som enskild näringsverksamhet. Denna verksamhet är helt skild till sin art från den tidigare verksamheten. Den 31 januari år 2004 upphör den enskilda näringsverksamheten.

Vilket eller vilka beskattningsår ska eller får tillämpas vid år 2004 och 2005 års taxeringar? Vad gäller i fråga om avdrag avsättning till periodiseringsfond och avdrag för underskott?

3 Gällande rätt

Enligt 1 kap. 13 § inkomstskattelagen (IL) är för fysiska personer kalenderåret före taxeringsåret beskattningsår. Om en enskild näringsidkare som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (BFL) har ett räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderåret, och han har följt bestämmelserna i 3 kap. BFL, ska detta räkenskapsår i stället användas som beskattningsår. Beskattningsåret är då det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret.

Av 3 kap. 1 § BFL framgår att fysiska personer ska ha kalenderår som räkenskapsår. Från dispensmöjligheten bortses här. Av 3 § framgår att när bokföringsskyldigheten inträder eller när räkenskapsåret läggs om får räkenskapsåret vara kortare än 12 månader och upp till 18 månader långt. När bokföringsskyldigheten upphör får räkenskapsåret förkortas - men inte förlängas.

Bokföringsnämnden (BFN) har i allmänna råd BFNAR 2004:2 behandlat frågor om bokföringsskyldighetens upphörande i enskild näringsverksamhet. I samband med detta har BFN uttalat sig närmare om när bokföringsskyldigheten i en enskild näringsverksamhet upphör och vad som konstituerar denna händelse.

I prop. 1998/99:130 s. 387 sägs att bokföringsskyldigheten inträder när näringsidkaren faktiskt börjar sina förbindelser med omvärlden, träffar avtal m.m. i och för rörelsen. Enligt BFN:s uttalande ovan upphör skyldigheten att löpande bokföra när den fysiska personen inte längre bedriver näringsverksamhet. Näringsverksamhet bedrivs inte längre när personen faktiskt har slutat med den aktivitet som utgjorde näringsverksamheten.

Skatteverket har frågat BFN vilka räkenskapsår som ska tillämpas i de fall och under de förutsättningar som anges ovan i avsnitt 2. BFN har lämnat följande brevsvar (dnr 194/03). I det första fallet blir räkenskapsåret 1 mars 2003 - 30 juni 2003. I det andra fallet kan räkenskapsåret bli antingen 1 augusti 2003 - 31 januari 2004 eller 1 augusti 2003 - 31 december 2003 respektive 1 januari 2004- 31 januari 2004, alltså två räkenskapsår.

I 14 kap. IL finns bestämmelser om beräkningen av resultatet av näringsverksamheten. Av 12 § framgår att all näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Undantag görs för näringsverksamhet utomlands och för delägare i handelsbolag.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Beskattningsår

Redovisningsfrågan är besvarad av BFN (se ovan). Frågan är om bestämmelserna i 14 kap. 12 § IL eller några andra bestämmelser i IL innebär att något annat än varje räkenskapsår för sig ska ligga till grund för beskattningen.

Beskattningsåret är, enligt 1 kap. 13 § IL, för fysiska personer kalenderåret före taxeringsåret. En enskild näringsidkare som har ett räkenskapsår som avviker från kalenderåret kan dock få använda detta som beskattningsår. I det fall som här är aktuellt har BFN ansett att verksamheten under 2003 ska redovisas under olika räkenskapsår. Skälet till detta torde vara att BFN bedömt att näringsidkaren enligt bestämmelserna i BFL har haft två skilda näringsverksamheter. I 14 kap. 12 § IL, som behandlar beräkning av inkomsten, finns emellertid bestämmelser som innebär en utvidgning av beräkningsunderlaget. Enligt dessa ska nämligen all näringsverksamhet - med vissa undantag - som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Denna bestämmelse innehåller ingen reglering av period för beskattningen, dvs. beskattningsår. Den får ändå anses ge uttryck för en avsikt från lagstiftaren att näringsverksamheten, bl.a. av praktiska skäl, ska behandlas som en enda näringsverksamhet under det kalenderår som normalt är den fysiska personens beskattningsår för ev. övrig verksamhet, och de särskilt angivna undantagen i 14 kap. 12 - 13 §§ IL inte är tillämpliga.

Näringsidkarens beskattningsår för näringsverksamheten blir följande. Om det andra räkenskapsåret som har påbörjats under 2003 avslutas den 31 december 2003 blir beskattningsåret vid 2004 års taxering den 1 mars - den 31 december 2003. Vid 2005 års taxering kommer beskattningsåret för näringsverksamheten att vara den 1 januari - 31 januari 2004.

Om det andra räkenskapsåret avslutas den 31 januari 2004 blir näringsverksamhetens beskattningsår vid 2004 års taxering den 1 mars 2003 - den 30 juni 2003. Det andra beskattningsåret blir den 1 augusti 2003 - 31 januari 2004 och taxeras år 2005.

4.2 Periodiseringsfond

Avdrag för avsättning till periodiseringsfond får göras för varje beskattningsår, om underlag finns (30 kap. 4 - 5 §§ IL). Ifall näringsidkaren använder som räkenskapsår den 1 mars 2003 - 30 juni 2003 och den 1 augusti - 31 december 2003 ska således beräkning av avdraget för avsättningen göras för beskattningsåret den 1 mars - 31 december 2003.

Bestämmelserna i 30 kap. 9 § IL om återföring av fond när verksamheten upphör är knutna till "näringsverksamheten". Enligt 14 kap. 12 § IL räknas all näringsverksamhet bedriven av en enskild näringsidkare som en enda näringsverksamhet. När man i 30 kap. IL använder uttrycket näringsverksamheten torde därmed avses verksamheten under beskattningsåret. I detta fall har under beskattningsåret verksamheten - dvs. verksamheten som helhet - inte upphört, och någon återföring för 2003 ska därför inte göras.

Om det andra räkenskapsåret i stället avslutas den 31 januari 2004 finns det för näringsverksamheten endast ett räkenskapsåret under 2003, den 1 mars - 30 juni, som också utgör beskattningsår. Någon avsättning till periodiseringsfonden för detta beskattningsåret får inte göras, eftersom näringsverksamheten upphört.

4.3 Underskott

4.3.1 Avdrag för underskott i näringsverksamhet och avdrag för slutligt underskott i kapital

Om näringsidkaren anses ha ett beskattningsår som omfattar perioden den 1 mars - den 31 december 2003 får ett ev. underskott dras av under det följande beskattningsåret (40 kap. 2 § IL), som taxeras år 2005. Bestämmelserna i 42 kap. 34 § IL om avdrag för underskott av avslutad näringsverksamhet blir i detta fall inte tillämpliga, eftersom näringsverksamheten under beskattningsåret får anses inte ha upphört. Ev. underskott under beskattningsåret den 1 januari - den 31 januari 2004 får däremot dras av enligt dessa bestämmelser, vilket innebär att 2006 års taxering påverkas.

Om näringsidkaren i stället väljer att avsluta sitt andra räkenskapsår den 31 januari 2004 finns för näringsverksamheten under 2003 bara ett beskattningsår, den 1 mars - 30 juni. Ev. underskott under denna period får med tillämpning av 42 kap. 34 § IL dras av som kapitalförlust med 70 % för år 2004. För det följande beskattningsåret, den 1 augusti 2003 - 31 januari 2004, medges sådant avdrag för år 2005.

4.3.2 Underskott som allmänt avdrag för nystartad verksamhet

Underskott som uppkommer i nystartad aktiv näringsverksamhet kan i stället för att dras i inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital dras av som allmänt avdrag enligt bestämmelserna i 62 kap. 2 § IL. Om beskattningsåret för näringsverksamheten anses vara perioden den 1 mars 2003 - den 31 december 2003 får verksamheten under detta beskattningsår anses nystartad. Underskott för hela beskattningsåret, dvs. inkl underskott under räkenskapsåret den 1 mars 2003 - den 30 juni 2003, får räknas som underskott vid 2004 års taxering.

Vid 2005 års taxering medges allmänt avdrag för underskott under beskattningsåret den 1 januari 2004 - 31 januari 2004, eftersom sådant avdrag medges även för beskattningsåret efter startåret.

Om man i stället har valt att använda räkenskapsåren den 1 mars 2003 - den 30 juni 2003 och den 1 augusti - den 31 januari 2004 blir beskattningsåret vid 2004 års taxering den 1 mars 2003 - den 30 juni 2003. Näringsverksamheten är nystartad den 1 mars 2003, dvs. under det första beskattningsåret, och bestämmelserna i 62 kap. 2 § IL får tillämpas vid 2004 års taxering även i detta fall.

Under det följande beskattningsåret den 1 augusti 2003 - den 31 januari 2004, som deklareras vid 2005 års taxering, får näringsverksamheten också anses vara nystartad, eftersom den nya verksamheten inte är en med den föregående "liknande näringsverksamhet" (se 62 kap. 3 § IL). Även vid 2005 års taxering medges således allmänt avdrag för ev. underskott.