Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat näringsbegrepp

 

1   Sammanfattning

Den som har en eller ett fåtal uppdragsgivare kan tilldelas F-skattsedel förutsatt att verksamheten som sådan uppfyller kraven för näringsverksamhet. En näringsidkare som startar sin verksamhet med den tidigare arbetsgivaren som första uppdragsgivare kan bedömas som självständig näringsidkare och tilldelas F-skattsedel.

 Även den som hyr ut sig själv för kortare uppdrag till olika uppdragsgivare vid tillfälliga behov av arbetskraft kan anses bedriva näringsverksamhet förutsatt att det framgår att det är uppdragstagarens avsikt att bedriva sin verksamhet som näringsverksamhet.

 

2   Bakgrund och frågeställning

Den 1 januari 2009 ändras näringsbegreppet. Ändringen innebär att vid bedömningen av om en verksamhet bedrivs självständigt särskilt ska beaktas vad parterna har avtalat samt i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och inordnad i dennes verksamhet. Fråga har uppkommit om vad som krävs för att en F-skattsedel ska kunna utfärdas efter lagändringen.

 

3   Gällande rätt m.m.

3.1   Skattebetalningslagen

Av 4 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, framgår att en F-skattsedel ska, om inte annat följer av 8, 10, eller 11 §, efter ansökan utfärdas för den som uppger sig bedriva eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet här i landet.

 Reglerna om F-skatt i SBL ändrades senast 1998. I prop. 1997/98:62 s. 44 framgår att syftet med ändringen är att göra det lättare för den som startar en verksamhet att få en F-skattsedel. Av propositionen framgår också att frågan om näringsverksamhet bedrivs eller inte är svår att göra vid ansökningstillfället vilket uttrycks på följande sätt "Det avgörande är hur verksamheten faktiskt har bedrivits. Den bedömningen kan göras först i efterhand. Det är således först efter någon tid och ofta inte förrän i samband med taxeringen som det går att konstatera om verksamheten har bedrivits under sådana former att den är att hänföra till näringsverksamhet."

 Av 1 kap. 3 § SBL framgår att termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområden som de lagar som anges i 1 — 2 §§ samt i 1 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL.

 Av 1 kap. 1 § TL framgår bl.a. att lagen gäller vid fastställande av underlaget för att ta ut skatt eller avgift enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

3.2   Näringsbegreppet i inkomstskattelagen

3.2.1   Lagtext

Av 13 kap. 1 § IL (i dess lydelse från den 1 januari 2009) framgår att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

 

3.2.2   Proposition 2008/09:62, F-skatt åt fler

Av prop. 2008/09:62 s. 25 framgår att avsikterna med ändringen i 13 kap. 1 § IL bl.a. är att

• lagtexten i inkomstskattelagen förtydligas utifrån gällande praxis och dessutom ges partsviljan ökad betydelse,

• förutsägbarheten ökar hos den som ansöker om F-skattsedel och

• fler kan få sin verksamhet bedömd som näringsverksamhet och därmed få F-skattsedel.

På s. 25 — 26 anges även följande.

 "Utredningen har vidare diskuterat om självständighetsbegreppet bör utvidgas så att det omfattar personer som hyr ut sig själva för uppdrag i syfte att bl.a. ersätta ordinarie anställda hos uppdragsgivaren eller rycka in vid s.k. arbetstoppar.

Enligt regeringens mening skulle en sådan bestämmelse i praktiken kunna medföra att en enskild näringsidkare har möjlighet att som enda verksamhet hyra ut sig själv för uppdrag på motsvarande sätt som gäller för företag som bedriver personaluthyrning med stöd av lagen (1993:440) om privat arbetsförmedling och uthyrning av arbetskraft och att man således skatterättsligt tillåter att personer kan komma att arbeta under anställningsliknande förhållanden i inkomstslaget näringsverksamhet. Det ovan sagda innebär emellertid inte att det kan uteslutas att den som ställer sin arbetskraft till förfogande för kortare uppdrag till olika uppdragsgivare som ett led i annan verksamhet, även för arbetskraftsuthyrningen kan anses självständig nog för att näringsverksamhet ska föreligga. Som exempel kan nämnas att den som driver näringsverksamhet som avbytare inom jordbrukssektorn, inom samma verksamhet också torde kunna utföra arbete åt olika uppdragsgivare som förstärkning vid arbetstoppar. Det kan inte heller uteslutas att den som enbart hyr ut sin arbetskraft till kortare uppdrag hos flera olika uppdragsgivare kan anses bedriva näringsverksamhet. ... Den föreslagna regleringen torde öka förutsebarheten såväl för uppdragstagaren som för uppdragsgivaren men också innebära en möjlighet att anpassa rättstillämpningen efter samhällsutvecklingen. Enligt regeringens mening torde den också sänka tröskeln för att få en verksamhet bedömd som näringsverksamhet. ... Syftet med utformningen av bestämmelsen i förslaget är att fokus ska ligga på relationen mellan parterna och deras gemensamma avsikt. Detta minskar betydelsen av antalet uppdragsgivare jämfört med idag. Bestämmelsen möjliggör därmed att fler kan bedriva näringsverksamhet mot en eller ett fåtal uppdragsgivare. ... Det är också naturligt att en uppdragstagare startar sin verksamhet med den tidigare arbetsgivaren som sin första uppdragsgivare och kan med förslaget bedömas som självständigt bedriven verksamhet. ... Vid bedömning om det finns något ekonomiskt risktagande bör beaktas att allt företagande är förknippat med risktagande som t.ex. ansvaret för att ett uppdrag fullgörs på rätt sätt. ... I ett uppdrags natur ligger att uppdragsgivaren bestämmer ramen för vad som ska utföras. Men det ankommer i regel på uppdragstagaren att bestämma hur arbetet ska utföras. Var och när uppdraget ska utföras kan vara beroende av verksamhetens natur och omständigheterna i det enskilda fallet. Även om uppdragsgivaren har ett bestämmande inflytande i dessa frågor innebär det inte automatiskt att uppdragstagaren står under den andres kontroll och arbetsledning på ett sådant sätt att näringsverksamhet inte ska anses föreligga. Den omständigheten att uppdragstagaren utför arbetet i uppdragsgivarens lokaler eller använder dennes maskiner behöver inte innebära att vederbörande är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet. Även hur arbetet ska utföras kan i vissa fall ligga i uppdragets natur och behöver inte heller betyda att uppdragstagaren står under uppdragsgivarens arbetsledning."

 Av författningskommentaren till 13 kap. 1 § IL (Prop. 2008/09:62 s. 33) framgår bl.a. följande:

"En viktig omständighet för bedömningen av om självständighetsrekvisitet är uppfyllt avses således vara vad en uppdragsgivare och en uppdragstagare har avtalat. Detta innebär närmare att parternas avsikt att ingå ett uppdragsavtal och de villkor som styr uppdraget avses få ökad betydelse vid bedömningen. Sådana villkor kan vara fördelning av ansvar och risk, liksom rätt att anta andra uppdrag parallellt eller rätt att tacka nej till fler uppdrag från uppdragsgivaren. Om uppdragstagarens beroende till uppdragsgivaren respektive inordning i dennes verksamhet är stor kan det dock medföra att partsviljan inte får genomslag. Vid denna bedömning avses att villkoren för uppdragsgivarens ordinarie anställda ska beaktas."

 Vidare framgår att"Uppdragstagarens avsikt att bedriva näringsverksamhet kan bl.a. framgå genom att uppdragstagaren agerar som en företagare. Om uppdragstagaren t.ex. har inregistrerat en firma och gjort de anmälningar som krävs för företagare i skatte- och avgiftshänseende, är det omständigheter som kan tala för att uppdragstagaren ser sig som näringsidkare. Å andra sidan kan inte det motsatta förhållandet tas till intäkt för att näringsverksamhet inte avses bedrivas."

 

4   Skatteverkets bedömning

Ändringen i 13 kap. 1 § IL innebär ett förtydligande av vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om en verksamhet bedrivs självständigt. Av prop. 2008/09:62 framgår att avsikten med ändringen är att underlätta för fler att få F-skattsedel och göra det lättare att starta näringsverksamhet. Fler ska få möjlighet att starta företag genom att man bl.a. sänker kravet för att få en verksamhet bedömd som näringsverksamhet.

 Det är enbart i de fall Skatteverket har skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller kommer att bedrivas som Skatteverket kan vägra att utfärda en F-skattsedel, förutsatt att övriga villkor för F-skattsedel är uppfyllda.

 Den nya utformningen av 13 kap. 1 § IL lyfter fram tre kriterier för bedömningen om verksamheten bedrivs självständigt. Kriterierna som särskilt ska beaktas är vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren samt i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet. Kriterierna ska vara inbördes likvärdiga.

 I och med att relationen mellan uppdragstagaren och uppdragsgivaren och deras gemensamma avsikt lyfts fram minskar betydelsen av kravet på flera uppdragsgivare. Vidare är det inte heller uteslutet att den som enbart hyr ut sin arbetskraft till kortare uppdrag hos flera olika uppdragsgivare kan anses bedriva näringsverksamhet (s. 25 anförd prop.).

 De nya reglerna medför att relationen mellan parterna och deras gemensamma avsikt att arbetet ska utföras under sådana förhållanden att det är frågan om näringsverksamhet lyfts fram och får en ökad betydelse. Omständigheter som att sökanden bara har en eller ett fåtal uppdragsgivare eller att ekonomiska investeringar helt saknas har inte en avgörande betydelse för att avgöra om näringsverksamhet bedrivs.

 Enligt Skatteverkets bedömning bör förändringarna i IL innebära att exempelvis följande kategorier kan anses bedriva näringsverksamhet.

 

• Den som hyr ut sig själv för kortare uppdrag (kortare än två månader) till flera olika uppdragsgivare i syfte att ersätta ordinarie anställda till följd av tillfälliga behov av arbetskraft t.ex. på grund av sjukfrånvaro eller arbetstoppar kan anses bedriva näringsverksamhet förutsatt att det framgår att det är uppdragstagarens avsikt att bedriva uthyrningsverksamheten som näringsverksamhet. Detta gäller även om förmedlingen av uppdragstagaren sker via ett bemanningsföretag.

• Säljare som arbetar på provisionsbasis och som har sitt tjänsteställe i bostaden eller i egen lokal kan anses bedriva näringsverksamhet eftersom han inte är inordnad i verksamheten.

• Dagbarnvårdare som tar hand om andras barn (regelmässigt tre barn eller fler) kan anses uppfylla kraven på näringsverksamhet om tillsynen sker i egen regi.

• Konsult, t.ex. ekonomi- eller IT-konsult, som påbörjar sin näringsverksamhet med bara enstaka kunder och där den tidigare arbetsgivaren är en av kunderna kan anses bedriva näringsverksamhet förutsatt att det handlar om avgränsade uppdrag.

• Arbete som styrelseledamot, som inte är hänförligt till eget eller närståendes ägande i bolaget, bör kunna utgöra näringsverksamhet, antingen som ett led i en bedriven konsultverksamhet eller som egen verksamhetsgren om fortlöpande minst tre sådana uppdrag finns.

 Däremot kan, enligt Skatteverkets uppfattning följande verksamheter inte anses uppfylla kraven på näringsverksamhet.

 

• En verksamhet som bygger på att man hyr ut sig själv för längre uppdrag i syfte att ersätta ordinarie anställda kan normalt inte anses uppfylla kraven för näringsverksamhet även om parterna kommit överens om att uppdragstagaren ska utföra arbetet som näringsidkare. Det kan exempelvis gälla lärarvikarier, vikarierande sjukvårdspersonal eller chaufförer som ställer sin arbetskraft till förfogande till en och samma uppdragsgivare för en längre tid (två månader eller mer).

• En verksamhet som bygger på att man hyr ut sig själv för kortare uppdrag räknas inte som näringsverksamhet om det sker till endast enstaka uppdragsgivare.

• En barnflicka/au pair som arbetar åt en familj och utför merparten av arbetet i familjens bostad kan inte anses bedriva näringsverksamhet.

 I de fall där det klart framgår att uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och inordnad i dennes verksamhet på liknande sätt som uppdragsgivarens ordinarie personal kan kravet på näringsverksamhet inte anses vara uppfyllt trots att partsviljan ger uttryck för att den beskrivna verksamheten ska utgöra näringsverksamhet.

 Frågan om näringsverksamhet har bedrivits eller inte kan i många fall avgöras först i efterhand. Det är därför mycket viktigt att den som tilldelas F-skattsedel i fall där tveksamhet råder om den beskrivna verksamheten uppfyller kraven för näringsverksamhet får information om att bedömningen är preliminär och att bedömningen kan komma att ändras om den beskrivna verksamheten inte kommer igång eller bedrivs på ett annat sätt än vad som beskrivits i ansökan.

 Enbart den omständigheten att arbetet som sådant skulle kunna utgöra näringsverksamhet medför inte att verksamheten ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, i de fall parternas vilja är den motsatta.

 Även om sökanden ska bedriva näringsverksamhet ska ansökan avslås om det föreligger sådana omständigheter som framgår av 4 kap. 10 och 11 § SBL, dvs. i huvudsak olika försummelser med redovisning och betalning av skatt.

 Det bör noteras att bedömningen av näringsverksamhet som görs vid tilldelning av F-skattsedel inte alltid är identisk med de bedömningar som görs för att pröva om sökanden ska registreras till mervärdesskatt.