Mervärdesskatt; Bedömning av vem som är näringsidkare i Sverige eller i ett annat land

1 Sammanfattning

 Vid bedömning av omsättningsland för tjänster avses med näringsidkare en fysisk eller juridisk person som bedriver ekonomisk verksamhet. Vid denna bedömning anses dessutom alla andra juridiska personer som är registrerade till mervärdesskatt vara näringsidkare. 

En näringsidkare som köper en tjänst som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, av en utländsk företagare ska normalt vara registrerad till mervärdesskatt. Detsamma gäller en näringsidkare som säljer en sådan tjänst till en näringsidkare i ett annat EU-land. I båda fallen gäller detta oavsett om verksamheten i övrigt medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller inte. 

Även i andra EU-länder ska en näringsidkare vara  mervärdesskatteregistrerad i de flesta fall. En köpare som inte har något VAT-nummer kan ändå vara näringsidkare. Om det är fråga om en näringsidkare som saknar VAT-nummer ska denne visa att han är näringsidkare på annat sätt än genom ett VAT-nummer. 

När köparen är en näringsidkare från ett land utanför EG anser Skatteverket att säljaren måste kunna visa både att köparen är näringsidkare och att denne är etablerad i ett land utanför EU. 

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning.

 

2 Bakgrund och frågeställning

 Bestämmelserna om omsättningsland för tjänster ändras från och med den 1 januari 2010. Begreppet näringsidkare kommer att få ökad betydelse eftersom att det är väsentligt att veta om köparen av en tjänst är näringsidkare eller inte. Fråga har därför uppkommit vad som avses med näringsidkare i Sverige eller i ett annat land i bestämmelserna om omsättningsland samt hur detta kan visas.

 

3 Gällande rätt m.m.

 Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt. 

De paragrafer i ML och de artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges. 

I 1 kap. 2 § första stycket 2 ML anges att den som förvärvar tjänsten är skattskyldig till mervärdesskatt, för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 §, om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare men är registrerad till mervärdesskatt här. Bestämmelsen motsvaras av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet. 

Enligt 5 kap. 4 § ML ska vid tillämpning av 5-19 §§

1. en näringsidkare som även bedriver verksamhet som inte innefattar omsättningar enligt 2 kap. eller som inte är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 eller 7 §, anses vara en näringsidkare för alla tjänster denne förvärvar,

2. en juridisk person som inte är näringsidkare men som ändå är mervärdesskatteregistrerad, anses vara en näringsidkare. 

5 kap. 4 § ML motsvaras av artikel 43 i mervärdesskattedirektivet. 

Av 5 kap. 5 § ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är artikel 44. 

Enligt 3 kap. 1 § första stycket 2 och 5 b skattebetalningslagen (1997:483), SBL, ska Skatteverket registrera den som är skattskyldig enligt ML med undantag av sådan mervärdesskattegrupp som anges i6 akap. 1 § ML och av den som är skattskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i2 akap. 3 § första stycket 1 och 2 ML. Skatteverket ska också registrera en näringsidkare som är etablerad i Sverige och omsätter tjänster i ett annat EG-land som förvärvaren av tjänsten är skattskyldig för i det landet i enlighet med tillämpningen av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet. 

Enligt prop. 2009/10:15 s. 80 avses med näringsidkare fysisk eller juridisk person som bedriver verksamhet av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betraktas som yrkesmässig. Begreppet näringsidkare ska vid bedömning av omsättningsland motsvaras av mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person. Med beskattningsbar person avses den som bedriver ekonomisk verksamhet oavsett plats och oberoende av verksamhetens syfte eller resultat. 

Regeringsrätten ansåg i RÅ 2007 ref. 57 att en idrottsförening var att betrakta som näringsidkare vid bedömning av omsättningsland. Det är vid bedömning av omsättningsland fråga om ett begrepp som ska tolkas i enlighet med mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person. Det förhållandet att det i 4 kap. 8 § ML finns särskilda bestämmelser om ideella föreningars yrkesmässighet påverkar inte denna bedömning. 

I artiklarna 282-291 i mervärdesskattedirektivet finns en möjlighet för medlemsstaterna att införa förenklade regler för små företag. Det kan t.ex. vara fråga om en omsättningströskel för när skattskyldighet föreligger.

 

4 Skatteverkets bedömning

 

4.1 Näringsidkare i Sverige

 Vid bedömning av omsättningsland avses med en näringsidkare en fysisk eller juridisk person som bedriver ekonomisk verksamhet. I de flesta fall är också en näringsidkare en mervärdesskatteregistrerad person eftersom de flesta näringsidkare i Sverige bedriver yrkesmässig verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt. 

Det finns fysiska och juridiska personer som är näringsidkare men som av olika anledningar inte är registrerade till mervärdesskatt. Det kan vara fråga om en näringsidkare som bedriver verksamhet som är helt undantagen från skatteplikt t.ex. utbildning, sjukvård eller finansiell verksamhet. Det kan även vara fråga om en näringsidkare som har en verksamhet som är undantagen från yrkesmässighet enligt 4 kap. 8 § ML, dvs. en allmännyttig ideell förening. En sådan förening är näringsidkare om verksamheten är sådan att den utgör ekonomisk verksamhet. 

En näringsidkare som av en utländsk företagare köper en tjänst som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML ska normalt vara registrerad till mervärdesskatt. Detsamma gäller en näringsidkare som säljer en sådan tjänst till en näringsidkare i ett annat EU-land. För att registreringsskyldighet ska föreligga vid förvärv krävs att den förvärvade tjänsten är skattepliktig i Sverige. Vid försäljningar till en näringsidkare i ett annat EU-land föreligger registreringsskyldighet endast om förvärvaren är skattskyldig för omsättningen i det andra EU-landet. Detta gäller oavsett om verksamheten i övrigt medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller inte. 

Således ska en allmännyttig ideell förening som driver ekonomisk verksamhet eller en näringsidkare som bedriver verksamhet som är helt undantagen från skatteplikt vara registrerade till mervärdesskatt om de gör förvärv av tjänster från en utländsk företagare som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML. Dessa kategorier av näringsidkare ska dessutom vara registrerade till mervärdesskatt om de tillhandahåller tjänster till näringsidkare i ett annat EU-land och förvärvaren är skattskyldig för tjänsterna i det andra landet samtidigt som det är fråga om sådana tjänster som vid bedömning av omsättningsland omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. 

Genom 5 kap. 4 § ML omfattas fler av begreppet näringsidkare vid bedömning av omsättningsland för tjänster. De som omfattas är näringsidkare som även bedriver verksamhet som inte innefattar omsättningar eller är yrkesmässig. I dessa fall ska näringsidkaren anses vara näringsidkare för all verksamhet. Dessutom ska en mervärdesskatteregistrerad juridisk person alltid anses vara en näringsidkare oberoende av vilken verksamhet som bedrivs.

 

4.2 Näringsidkare i ett annat EU-land

 Vid omsättning av en tjänst till en köpare i ett annat EU-land kan det, vid bedömning av omsättningsland, vara avgörande att ha kunskap om köparen är näringsidkare i det andra landet. 

Skatteverket anser att bedömningen av om det är fråga om en näringsidkare i ett annat EU-land ska följa samma principer som för en näringsidkare i Sverige. Det ska alltså vara fråga om en fysisk eller juridisk person som bedriver ekonomisk verksamhet i ett annat EU-land. Dessutom ska alla andra juridiska personer som är registrerade till mervärdesskatt anses vara näringsidkare. 

Även i andra EU-länder är en näringsidkare mervärdesskatteregistrerad i flesta fall. Ett registreringsnummer till mervärdesskatt, VAT-nummer, bör i normalfallet vara tillräckligt för att säljaren ska kunna utgå från att köparen är näringsidkare. Ett VAT-nummer kan kontrolleras på olika sätt t.ex. via EU-kommissionens hemsida eller Skatteverkets hemsida. 

Om en köpare inte har något VAT-nummer kan det ändå vara fråga om en näringsidkare. Det kan vara en köpare som t.ex. ansökt om att få bli registrerad till mervärdesskatt på grund av förvärv men ansökningen inte hunnit bli klar hos skattemyndigheten i det land där köparen finns. Även i sådana fall ska köparen behandlas som näringsidkare om denne bedriver ekonomisk verksamhet. 

Det kan finns olika orsaker till att en näringsidkare i ett annat EU-land inte är registrerad till mervärdesskatt för sin ekonomiska verksamhet. Det kan vara fråga om en näringsidkare som helt bedriver verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Det kan också vara fråga om en näringsidkare som inte har en så hög omsättning att den nationella omsättningströskeln för skattskyldighet överskrids. Det är enligt mervärdesskattedirektivet frivilligt för medlemsländerna att införa en sådan omsättningströskel. Det kan dock konstateras att flera medlemsländer har en sådan tröskel vilket innebär att det kan finnas flera näringsidkare som, på grund av en sådan omsättningströskel, inte erhållit något VAT-nummer för sin ekonomiska verksamhet. Detta påverkar dock inte bedömningen av om de är näringsidkare eller inte vid bestämning av omsättningsland. 

Om det är fråga om en näringsidkare som saknar VAT-nummer ska denne styrka att han är näringsidkare på annat sätt än genom ett VAT-nummer. Så kan t.ex. ske genom kopia på registreringshandlingar eller annan handling från skattemyndighet som visar att det är fråga om en näringsidkare.                   

4.3 Näringsidkare i ett land utanför EU

 Vid omsättning av en tjänst till en köpare i ett land utanför EU kan det, vid bedömning av omsättningsland, vara avgörande att ha kunskap om köparen är näringsidkare i det andra landet. 

Skatteverket anser att bedömningen av om det är fråga om en näringsidkare i ett land utanför EU ska följa samma principer som för en näringsidkare i Sverige. Det ska alltså vara fråga om en fysisk eller juridisk person som bedriver ekonomisk verksamhet i ett land utanför EU. 

Skatteverket anser att säljaren måste kunna visa både att köparen är näringsidkare och att denne är etablerad i ett land utanför EU. Detta kan ske på olika sätt. En handling som visar att köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett land utanför EU kan vara ett sätt att visa att det är fråga om en näringsidkare och att denne är etablerad utanför EU. Även annan företagsregistreringshandling eller handling från skattemyndigheten i det land där köparen finns kan vara tillräcklig bevisning. Även utskrifter från köparens hemsida kan utgöra underlag för att visa att det är fråga om en näringsidkare som är etablerad utanför EU. Ett annat exempel på underlag kan vara ett sådant intyg från skattemyndigheten i köparens land som används i samband med återbetalningar enligt rådets trettonde direktiv (86/560/EEG). 

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning.