Gemenskapsintern omsättning i flera led

1 Sammanfattning

EG-domstolen har i C-245/04, EMAG Handel Eder, uttalat att vid en kedjetransaktion mellan medlemsstater där varorna säljs två gånger, men där det endast sker en transport, kan endast en omsättning vara undantagen från skatteplikt enligt artikel 138.1 i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet (motsvaras av 3 kap.30 a§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML). Den omsättning som kan undantas från skatteplikt är den omsättning som föranleder transporten till köparen. På samma sätt kan endast en av omsättningarna föranleda att köparen gör ett gemenskapsinternt förvärv (GIF) i det land till vilket varan transporteras.  Domstolen tar inte ställning till vilken omsättning som transporten ska hänföras. Dock framgår att den omsättning till vilken transporten hänförs är gjord i den medlemsstat varifrån transporten påbörjas. Den andra omsättningen, till vilken ingen transport hänförs, är gjord i den medlemsstat där varorna finns när omsättningen äger rum. Förfarandet vid gemenskapsinterna varuomsättningar enligt mervärdesskattedirektivets övergångsordning beskrivs i domen som en mekanism som möjliggör en överflyttning av skatteintäkten till den medlemsstat där varorna ska konsumeras. Mot bakgrund av syftet med reglerna och med hänsyn till den stora omfattningen av den gemenskapsinterna varuhandeln anser Skatteverket att tillämpning av reglerna i normalfallet ska ske på ett sätt som inte försvårar beskattningen.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska utgångspunkten vid bedömningen av en s.k. "oäkta trepartshandel" vara att transporten knyts till den omsättning som sker mellan företag som är verksamma i olika medlemsstater såvida inte de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet talar emot detta. Med "oäkta trepartshandel" avses handel mellan tre parter där två av parterna är registrerade till mervärdesskatt i samma land. I vissa situationer kan detta synsätt också tillämpas vid handel mellan fler än tre parter.

2 Frågeställning

EG-domstolen har i C-245/04, EMAG Handel Eder, bland annat behandlat frågan om beskattningsland vid gemenskapsintern omsättning av varor i flera led. Fråga har uppkommit om hur EG-domen ska tolkas.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML är en vara som enligt avtalet mellan säljaren och köparen ska transporteras till köparen omsatt inom landet om varan finns här i landet när transporten till köparen påbörjas.

Bestämmelsen i ML motsvaras av artikel 32 i mervärdesskattedirektivet. Här framgår att om en vara försänds eller transporteras så ska platsen för leveransen (omsättningen) anses vara den plats där varan befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten avgår.

För det fall varan inte transporteras är den enligt 5 kap. 3 § ML omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen. Denna bestämmelses motsvarighet i mervärdesskattedirektivet återfinns i artikel 31. Här framgår att om varan inte försänds eller transporteras, ska platsen för leveransen (omsättningen) anses vara den plats där varan befinner sig vid den tidpunkt då leveransen (omsättningen) äger rum.

Av 3 kap.30 a § första stycket 1 ML framgår att omsättning av varor som transporteras från Sverige till ett annat EG-land är undantagen från skatteplikt om köparen är registrerad i ett annat EG-land som skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av varor och tjänster eller för förvärv av varor (motsvaras av artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet).

Förvärv av varor som skickas från ett annat EG-land till Sverige under de förutsättningar som gäller för gemenskapsintern omsättning beskattas i Sverige i enlighet med bestämmelserna i 1 kap. 1 § första stycket 2 och2 akap. ML (motsvaras av artiklarna 2.1 b, 20 och 40 i mervärdesskattedirektivet).

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i EG-domstolens praxis kommer därför i denna skrivelse att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

I EG-domen C-245/04, EMAG Handel Eder, hade domstolen att ta ställning till om flera leveranser (fortsättningsvis benämnt omsättningar) i en kedjetransaktion kunde anses utgöra från skatteplikt undantagna gemenskapsinterna omsättningar. Bakgrunden var att det österrikiska företaget EMAG köpte varor från ett annat företag hemmahörande i Österrike som i sin tur förvärvat varorna från bl.a. företag i Italien och Holland. Varorna transporterades direkt från Italien eller Holland till EMAG i Österrike. 

 EG-domstolen konstaterar i punkterna 38-39 i domen att förvärvaren i mellanledet (K GmbH) bara kan överföra äganderätten till varan på förvärvare nummer två (EMAG) om han dessförinnan har erhållit den från den förste säljaren (IT eller NL). Detta innebär att den andra omsättningen bara kan ske när den första omsättningen har skett. Eftersom platsen för förvärvet av varorna i mellanledet anses vara belägen i den medlemsstat dit varorna transporterats skulle det vara ologiskt att anse att påföljande omsättning av samma varor sker från den medlemsstat där nämnda transport har påbörjats. EG-domstolen har i punkt 45 i domen kommit fram till att när två på varandra följande omsättningar avseende samma varor ger upphov till en enda transport kan denna transport bara hänföras till den ena av omsättningarna. Endast den omsättning till vilken transporten kan hänföras kan undantas från skatteplikt med tillämpning av artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet. Tolkningen gäller oavsett vem av de skattskyldiga personerna - den första säljaren, förvärvaren i mellanledet eller förvärvare nummer två - som har förfoganderätten över varorna under transporten.

Vidare framgår av punkt 51 i domen att den plats som ska bestämmas enligt artikel 32 i mervärdesskattedirektivet är platsen där omsättningen som föranleder en transport av varor inom gemenskapen äger rum. Denna plats anses vara belägen i den medlemsstat där transporten påbörjas. Platsen för den av omsättningarna som inte föranleder en transport bestäms enligt artikel 31 i samma direktiv. Den ska anses vara belägen antingen i den medlemsstat där transporten påbörjas eller i destinationsmedlemsstaten för denna transport beroende på om omsättningen utgör den första eller den andra av dessa båda på varandra följande omsättningar.

4 Bedömning

EG-domstolen har i punkterna 40-45 i C-245/04, EMAG Handel Eder, uttalat att vid en kedjetransaktion där varorna säljs två gånger, men där det endast sker en transport, kan endast en omsättning vara undantagen från skatteplikt enligt artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet. På samma sätt kan endast en av omsättningarna föranleda att köparen gör ett gemenskapsinternt förvärv (GIF) i det land till vilket varan transporteras.

Domstolen tar inte ställning till vilken av de två omsättningarna som transporten ska hänföras till.

Domstolen anger att om transporten hänförs till den första omsättningen så är den andra omsättningen gjord i destinationslandet. Omvänt gäller att om transporten hänförs till den andra omsättningen så är den första omsättningen gjord i ursprungslandet.

Avgörande för bedömningen av hur mervärdesskatten ska behandlas vid handel med varor mellan företag i olika EG-länder är i vilket land som omsättningen sker samt om det är omsättningen eller förvärvet som ska beskattas.

Huvudregeln är att varorna ska beskattas i det land där omsättningen sker. Enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML är en vara som ska transporteras till köparen omsatt i Sverige om varan finns här i landet när transporten till köparen påbörjas. En vara som inte transporteras är enligt 5 kap. 3 § ML omsatt i Sverige om den finns här då den tas om hand av köparen.

Vid en försäljning där varan transporteras till ett annat EG-land och där omsättningen sker i Sverige kan beskattningen överflyttas till ett företag som är registrerat till mervärdesskatt i ett annat EG-land. Omsättningen undantas från skatteplikt genom 3 kap.30 a§ ML och förvärvet beskattas i det andra EG-landet.

Motsatt förhållande föreligger när ett företag i ett annat EG-land säljer en vara som transporteras till Sverige till ett företag som är skattskyldigt här eller har återbetalningsrätt för ingående skatt, och som därmed ska vara registrerat till mervärdesskatt i Sverige. Trots att omsättningen inte sker i Sverige ska beskattningen ske här enlig 1 kap. 1 § första stycket 2 och 2 § första stycket 5 ML eftersom det är fråga om ett GIF enligt bestämmelserna i2 akap. ML.

I den aktuella domen skulle detta innebära följande för det fall transporten hänfördes till den första omsättningen. Försäljningen från IT respektive NL till K GmbH blir en omsättning i Italien respektive Holland som är undantagen från skatteplikt. K GmbH gör ett GIF i Österrike. Försäljningen från K GmbH till EMAG blir en omsättning i Österrike på vilken österrikisk mervärdesskatt ska utgå.

Det andra möjliga alternativet, där transporten hänförs till den andra omsättningen, skulle ge följande resultat. Försäljningen från IT respektive NL till K GmbH blir en omsättning i Italien respektive Holland som inte är undantagen från skatteplikt utan där mervärdesskatt ska utgå. Försäljningen från K GmbH till EMAG blir även den en omsättning inom landet i Italien respektive Holland men som är undantagen från skatteplikt. EMAG gör ett GIF i Österrike.

Domen klargör hur omsättningsland och beskattningsland ska bedömas vid en kedjetransaktion inom gemenskapen med tre parter inblandade varav två är verksamma i samma land (oäkta trepartshandel). Som framgår ovan ger domen ingen vägledning om på vilket sätt en transport kan hänföras till en viss omsättning och det kan i det enskilda fallet ibland vara svårt att bestämma detta.

Förfarandet vid gemenskapsinterna varuomsättningar enligt mervärdesskattedirektivets övergångsordning beskrivs i domen som en mekanism vilket möjliggör en överflyttning av skatteintäkten till den medlemsstat där varorna ska konsumeras. Mot bakgrund av syftet med reglerna och med hänsyn till den stora omfattningen av den gemenskapsinterna varuhandeln anser Skatteverket att tillämpning av reglerna i normalfallet ska ske på ett sätt som inte försvårar beskattningen.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska utgångspunkten vid bedömningen av en s.k. "oäkta trepartshandel" vara att transporten knyts till den omsättning som sker mellan företag som är verksamma i olika medlemsstater såvida inte faktiska omständigheter i det enskilda fallet talar emot detta. I vissa situationer kan synsättet också tillämpas vid handel mellan fler än tre parter.

Nedan följer ett antal exempel på hur Skatteverket anser att angivna kedjetransaktioner ska hanteras. Pilarna och strecken i exemplens bilder har följande betydelse.  

Exempel 1

Ett tyskt företag (DE) säljer varor till ett svenskt företag (SE1) som i sin tur säljer varorna till ett annat svenskt företag (SE2). SE1 åberopar sitt svenska VAT-nummer och varorna skickas direkt från DE i Tyskland till SE2 i Sverige.

Transporten från Tyskland till Sverige ska, om de faktiska omständigheterna inte talar mot detta, hänföras till DE:s försäljning till SE1. SE1 gör genom förvärvet ett GIF i Sverige enligt2 akap. ML och blir skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 ML. Omsättningen av varorna från SE1 till SE2 ska anses ha skett efter det att de transporterats från Tyskland till Sverige och blivit ett GIF hos SE1. Ingen transport kan knytas till omsättningen mellan de bägge svenska företagen. Varorna är då omsatta av SE1 i Sverige enligt 5 kap. 3 § ML eftersom de finns i Sverige när de omsätts till SE2.

Exempel 2

Ett svenskt företag (SE1) säljer varor till ett annat svenskt företag (SE2) som i sin tur säljer varorna till ett tyskt företag (DE). DE åberopar sitt tyska VAT-nummer och varorna skickas direkt från SE1 i Sverige till DE i Tyskland.

Transporten från Sverige till Tyskland ska, om de faktiska omständigheterna inte talar mot detta, hänföras till SE2:s försäljning till DE. Omsättningen av varorna från SE1 till SE2 ska anses ha skett före det att de transporterats till DE i Tyskland och ingen transport kan knytas till omsättningen mellan de bägge svenska företagen. Varorna är då omsatta av SE1 i Sverige enligt 5 kap. 3 § ML eftersom de finns i Sverige när de omsätts till SE2. När SE2 omsätter varorna till DE är omsättningen undantagen från skatteplikt enligt 3 kap.30 a§ ML.

Exempel 3

Ett tyskt företag (DE) säljer varor till ett danskt företag (DK) som säljer dem till ett svenskt företag (SE1) som i sin tur säljer varorna till ett annat svenskt företag (SE2). Alla företagen är registrerade till mervärdesskatt i sina respektive hemländer. Varorna skickas direkt från DE i Tyskland till SE2 i Sverige. Omsättningarna mellan DE, DK och SE1 uppfyller förutsättningarna för en s.k. trepartshandel. Hur en trepartshandel ska behandlas är uttryckligt reglerat i mervärdesskattedirektivet och i ML. En tillämpning av dessa bestämmelser får till följd att DK gör ett GIF i Sverige som undantas från beskattning enligt 3 kap. 30 b § ML. DK:s omsättning till SE1 blir således en omsättning i Sverige som SE1 blir skattskyldig för enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 ML.

Mot bakgrund av att DK gör ett GIF i Sverige får transporten från Tyskland till Sverige anses hänförligt till DE:s försäljning till DK, jämför punkt 39 i C-245/04, EMAG Handel Eder. Omsättningen av varorna från SE1 till SE2 ska anses ha skett efter det att de transporterats till Sverige. Ingen transport kan knytas till omsättningen mellan de bägge svenska företagen. Varorna är då omsatta av SE1 i Sverige enligt 5 kap. 3 § ML eftersom de finns i Sverige när de omsätts till SE2.

Exempel 4

Ett svenskt företag (SE1) säljer varor till ett annat svenskt företag (SE2) som säljer dem till ett danskt företag (DK) som i sin tur säljer varorna till ett tyskt företag (DE). Alla företagen är registrerade till mervärdesskatt i sina respektive hemländer. Varorna skickas direkt från SE1 i Sverige till DE i Tyskland.

Omsättningarna mellan SE2, DK och DE uppfyller förutsättningarna för en s.k. trepartshandel. Hur en trepartshandel ska behandlas är uttryckligt reglerat i mervärdesskattedirektivet och ML. En tillämpning av dessa bestämmelser får till följd att SE2 gör en omsättning inom landet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap.30 a§ ML.

På motsvarande sätt som i exempel 3 gör DK ett GIF i destinationslandet, Tyskland. Det innebär att transporten från Sverige till Tyskland får anses hänförligt till SE2:s försäljning till DK, jämför punkt 39 i C-245/04, EMAG Handel Eder. Omsättningen av varorna från SE1 till SE2 ska anses ha skett före det att de transporterats till Tyskland och ingen transport kan knytas till omsättningen mellan de bägge svenska företagen. Varorna är då omsatta av SE1 i Sverige enligt 5 kap. 3 § ML eftersom de finns i Sverige när de omsätts till SE2.

Exempel 5

Ett tyskt företag (DE1) säljer varor till ett annat tyskt företag (DE2) som säljer dem till ett svenskt företag (SE1) som i sin tur säljer varorna till ett annat svenskt företag (SE2). Alla företagen är registrerade till mervärdesskatt i sina respektive hemländer. Varorna skickas direkt från DE1 i Tyskland till SE2 i Sverige. Transporten från Tyskland till Sverige ska, om de faktiska omständigheterna inte talar mot detta, hänföras till DE2:s försäljning till SE1. SE1 gör genom förvärvet ett GIF i Sverige enligt2 akap. ML och blir skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 ML. Omsättningen av varorna från SE1 till SE2 ska anses ha skett efter det att de transporterats från DE1 till Sverige och medfört GIF hos SE1. Ingen transport kan knytas till omsättningen mellan de bägge svenska företagen. Varorna är då omsatta av SE1 i Sverige enligt 5 kap. 3 § ML eftersom de finns i Sverige när de omsätts till SE2.

Exempel 6

Ett svenskt företag (SE1) säljer varor till ett annat svenskt företag (SE2) som säljer dem till ett tyskt företag (DE1) som i sin tur säljer varorna till ett annat tyskt företag (DE2). DE1 åberopar sitt tyska VAT-nummer och varorna skickas direkt från SE1 i Sverige till DE2 i Tyskland.

Transporten från Sverige till Tyskland ska, om de faktiska omständigheterna inte talar mot detta, hänföras till SE2:s gemenskapsinterna omsättning till DE1. Omsättningen av varorna från SE1 till SE2 ska anses ha skett före det att de transporterats till Tyskland och ingen transport kan knytas till omsättningen mellan de bägge svenska företagen. Varorna är då omsatta av SE1 i Sverige enligt 5 kap. 3 § ML eftersom de finns i Sverige när de omsätts till SE2. När SE2 omsätter varorna till DE1 är omsättningen undantagen från skatteplikt enligt 3 kap.30 a§ ML.

Exempel 7

Ett svenskt företag (SE) säljer varor till ett ryskt företag (R) som säljer dem till ett tyskt företag (DE). Varorna skickas direkt från SE i Sverige till DE i Tyskland som är registrerad till mervärdesskatt.

Omsättningen mellan SE och R är gjord inom landet eftersom varorna finns här när SE säljer dem till R. Exportreglerna är inte tillämpliga eftersom varorna transporteras till Tyskland.

a) För det fall att R inte är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land än Sverige ska transporten från Sverige till Tyskland, om de faktiska omständigheterna inte talar mot detta, hänföras till R:s försäljning till DE. Omsättningen av varorna från SE till R ska anses ha skett före det att de transporterats till DE i Tyskland och ingen transport kan knytas till omsättningen mellan SE och R. Varorna är omsatta av SE i Sverige enligt 5 kap. 3 § ML eftersom de finns i Sverige när de omsätts till R.

När R omsätter varorna till DE är omsättningen också gjord inom landet enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML men undantagen från skatteplikt enligt 3 kap.30 a§ ML.  b) För det fall att R är registrerad till mervärdesskatt i Tyskland ska transporten från Sverige till Tyskland, om de faktiska omständigheterna inte talar mot detta, hänföras till SE:s försäljning till R. Omsättningen är gjord inom landet enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML men undantagen från skatteplikt enligt 3 kap.30 a§ ML.  

c) R kan också vara registrerad till mervärdeskatt i ett annat EG-land än Sverige eller Tyskland.

 Omsättningarna mellan SE, R och DE uppfyller då förutsättningarna för en s.k. trepartshandel. Hur en trepartshandel ska behandlas är uttryckligt reglerat i mervärdesskattedirektivet och ML. En tillämpning av dessa bestämmelser får till följd att SE gör en försäljning inom landet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap.30 a§ ML. Se också ovan i exempel 4.