KRNG – Avräkning för utländsk skatt

Kammarrätten i Göteborgs dom den 17 mars 2014, mål nr 4352—4355-13 Inkomsttaxering 2007-2010

Sammanfattning

Avräkning för utländsk skatt medgavs inte när det svenska bolaget inte kunnat visa att erhållna betalningar utgjorde ersättning för know-how enligt royaltydefinitionen i skatteavtalen med berörda länder. I några av de berörda skatteavtalen finns en något utvidgad definition av royaltybegreppet eftersom även bistånd eller tekniskt bistånd omfattas. Beträffande dessa avtal gjordes tolkningen att biståndet ska ha en direkt koppling till eller vara direkt knutet till en överföring av know-how för att omfattas av begreppet royalty.

Avräkning medgavs inte med skäligt belopp eftersom den regeln inte syftar till att lindra beviskraven när det föreligger svårigheter att avgöra vad en betalning i realiteten har avsett.

Skatteverket delar kammarrättens uppfattning. Domen ger vägledning i frågor som är vanliga när det gäller avräkning för utländsk skatt. I kammarrättens domskäl anges att bestämmelsen om avräkning med skäligt belopp tycks ha tillkommit för att ge avräkning även om utredningen rörande den utländska skatten är bristfällig. Skatteverket anser att det finns möjlighet att få avräkning med skäligt belopp i fler situationer vilket framgår av kommentaren.

Referat

Bakgrund

Ett svenskt bolag (AB) hade i egenskap av moderbolag utfört tjänster åt ett flertal utländska dotterbolag. Dotterbolagen hade fakturerats och betalat ersättning till AB för dessa tjänster. På dessa betalningar hade källskatt innehållits i utlandet. AB begärde avräkning för den utländska skatten.

AB ansåg att betalningarna från de utländska dotterbolagen delvis hänförde sig till ersättning för know-how, vilket innefattas i begreppet royalty i skatteavtalen mellan Sverige och de länder från vilka betalningarna kom. Eftersom royalty fick beskattas i dessa länder skulle skatten avräknas i Sverige. Skatteverket hänförde däremot betalningarna, i majoriteten av fallen, till respektive skatteavtals artikel om inkomst av rörelse, vilket innebar att inkomsten enbart fick beskattas i Sverige eftersom AB inte hade fast driftställe i de andra länderna. En konsekvens av denna bedömning var att Skatteverket inte medgav avräkning (förutom med vissa smärre otvistiga belopp).

I målet prövades två frågor, dels innebörden av begreppet know-how i de berörda skatteavtalen, dels vad som behöver visas för att få rätt till avräkning och när det går att få avräkning med skäligt belopp.

Innebörden av begreppet know-how i skatteavtalen

Kammarrätten instämde i förvaltningsrättens bedömning. Av förvaltningsrättens dom framgår följande.

I skatteavtalen brukar know-how uttryckas som ”upplysningar om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell och vetenskaplig natur”. Den formuleringen används i de skatteavtal med Argentina, Brasilien, Chile, Indonesien, Italien, Portugal, Spanien och Taiwan som var föremål för prövning.

Förvaltningsrätten uttalade att det framgår tydligt i de aktuella avtalen att man med know-how menar kunskap som uppkommit på grund av tidigare erfarenheter, vilket måste innebära att betalningar för ny kunskap faller utanför begreppet. Ersättningen ska avse en upplysning eller ett tillhandahållande, varför en överföring av kunskapen måste ske från leverantören, i detta fall AB, till dotterbolaget i fråga. Detta talar för att tekniskt bistånd och ordinär support inte faller inom ramen för royalty, eftersom dessa tjänster vanligtvis inte innebär att kunskapen överförs från leverantören till kunden. Den aktuella kunskapen måste överföras till mottagaren så att denne själv kan använda sig av den. Den ”gängse meningen” med know-how torde också vara att erfarenhetsrönen eller kunskapen är hemlig eller, i vart fall, inte med lätthet går att finna.

I skatteavtalet med Australien används en definition av begreppet know-how som är snarlik den som angetts ovan. Trots att den inte är identisk ansåg förvaltningsrätten att begreppet ska tolkas på samma sätt.

Förvaltningsrätten ansåg att det går att hämta stöd för ovanstående tolkning i kommentaren till OECD:s modellavtal. Det gäller inte bara i fråga om de länder som är medlemmar i OECD utan även gentemot de som är samarbetspartners eller inte har någon officiell koppling till OECD.

I skatteavtalen med Argentina, Australien, Portugal och Spanien finns en något utvidgad definition jämfört med den som angetts ovan genom att även bistånd eller tekniskt bistånd innefattas. Förvaltningsrätten kom fram till att i samtliga dessa avtal ska biståndet ha en koppling till eller vara direkt knutet till en överföring av know-how. Om det inte finns någon överföring av know-how så faller inte heller eventuella ersättningar för tillhandahållande av bistånd in under begreppet royalty. Förvaltningsrätten gjorde en jämförelse med skatteavtalet med Indien där det tydligt framgår att ersättning för tekniska tjänster är ett fristående begrepp jämfört med know-how.

Avräkning med skäligt belopp

De utförda tjänsterna grundade sig på ett serviceavtal mellan AB och dotterbolagen och betalningarna omfattades inte av det befintliga systemet för utfördelning av royalty. En specifikation över de utförda tjänsterna sammanställdes varje år i ett memorandum. Förvaltningsrätten uttalade att det inte framstår som omöjligt att tjänsterna som beskrivs i memorandum kan innefatta överföring av know-how från AB till dotterbolagen. Skrivningarna ansågs dock vara mycket allmänt hållna vilket gjorde det svårt, för att inte säga omöjligt, att göra en bedömning av om överföring av know-how ingått i tjänsterna. Vissa använda ord som support och assistans, skulle teoretiskt sett kunna vara baserade på tidigare upparbetad kunskap men det framgick inte på vilket sätt sådan kunskap överförts till dotterbolagen. AB hade försökt att i viss mån lämna ytterligare exemplifiering men förvaltningsrätten konstaterade att vissa ersättningar klart föll utanför begreppet ersättning för know-how. Förvaltningsrätten ansåg inte att AB lagt fram sådant material att bolagets inkomster kunde härledas till artiklarna om royalty i berörda skatteavtal.

Kammarrätten prövade om avräkning kunde medges med skäligt belopp enligt 1 kap. 6 § avräkningslagen. Utifrån förarbetena fann kammarrätten att bestämmelsen tar sikte på att det kan vara svårt att få fram uppgifter om den skatt som betalats i utlandet. Den tycks alltså ha tillkommit i avsikt att ge möjlighet till avräkning även om utredningen rörande den utländska skatten är bristfällig. Det saknas dock stöd för att bestämmelsen är avsedd att lindra beviskraven när det föreligger svårigheter att avgöra exempelvis vad vissa betalningar i realiteten har avsett. Kammarrätten ansåg därför att AB inte visat att viss del av betalningarna var att hänföra till know-how. Avräkning medgavs inte.

Skatteverkets kommentar

När bolag begär avräkning för utländsk skatt och det finns ett skatteavtal med det andra landet är det vanligt att fråga uppkommer om vad det är för slags inkomst som har beskattats i utlandet. Frågeställningen uppkommer ofta när det gäller betalningar för tjänster av olika slag och när det gäller betalningar betecknade som licensavgifter. Valet brukar stå mellan inkomst av rörelse (artikel 7 i OECD:s modellavtal) och royalty (artikel 12 i OECD:s modellavtal). Många skatteavtal som Sverige ingått med andra länder ger källstaten rätt att beskatta royalty. När det svenska bolaget saknar fast driftställe i det andra landet är det i sådana fall en förutsättning att inkomsten utgör royalty enligt skatteavtalet för att beskattning ska kunna ske i det andra landet.

För att kunna ta ställning till en begäran om avräkning kan det vara nödvändigt för Skatteverket att få in underlag som visar vad betalningen avser, exempelvis i form av avtal, fakturor m.m. I dessa situationer är det viktigt att läsa royaltyartikeln i det aktuella skatteavtalet, jämföra med OECD:s modellavtal och noggrant läsa kommentaren till artikel 12 i modellavtalet för att kunna göra bedömningen om den aktuella betalningen omfattas av skatteavtalets royaltydefinition eller inte. Enbart den omständigheten att en betalning betecknas som licensavgift innebär inte att den omfattas av royaltydefinitionen.

Såvitt Skatteverket känner till är det första gången det prövas vad som menas med bistånd/tekniskt bistånd i royaltyartiklarna i skatteavtalen med Argentina, Australien, Portugal och Spanien. Skatteverket delar kammarrättens uppfattning att biståndet ska ha en koppling till eller vara direkt knutet till en överföring av know-how för att omfattas av royaltydefinitionen i de nämnda skatteavtalen och inte vara fråga om en fristående tjänst.

Enligt praxis medges inte avräkning för utländsk skatt som tagits ut i strid med ett skatteavtal (RÅ79 1:47). Det är därför viktigt att veta vad för slags inkomst det är fråga om för att kunna hänföra den till rätt artikel i skatteavtalet. Skatteverket delar kammarrättens uppfattning att bestämmelsen i 1 kap. 6 § avräkningslagen om att avräkning i vissa fall kan medges med skäligt belopp, inte kan användas för att medge avräkning när det är oklart vad det är för slags utländsk inkomst bolaget har haft och det därför inte går att avgöra om skatteavtalet ger det andra landet rätt att beskatta inkomsten. När det är oklart om det andra landet har rätt att beskatta inkomsten går det inte att konstatera att det finns en rätt till avräkning.

Skatteverket anser däremot inte att avräkning med skäligt belopp enbart kan bli aktuellt när det finns en osäkerhet om den utländska skatten. Den situationen är ett exempel i prop. 1966:127 s. 86 och utgör inte någon uttömmande redogörelse.

För att Skatteverket ska kunna göra en spärrbeloppsberäkning och beräkna med vilket belopp avräkning ska medges behövs uppgifter om storleken på den utländska skatten, storleken på den utländska inkomsten och vilka kostnader som är hänförliga till den utländska inkomsten. Den utländska nettoinkomsten (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter) utgör täljaren i det bråktal som ställs upp i spärrbeloppsberäkningen. Spärrbeloppet jämförs med den utländska skatten och avräkning medges med det lägsta av de båda beloppen.

Om det finns en osäkerhet vad gäller storleken på den utländska inkomsten eller vilka kostnader som är hänförliga till den utländska inkomsten så går det inte att veta vilket belopp som ska utgöra täljaren i spärrbeloppsberäkningen. Om det finns en osäkerhet när det gäller storleken på den utländska skatten går det inte att veta vilket belopp som spärrbeloppet ska jämföras med. Trots det går det att få avräkning med skäligt belopp enligt 1 kap. 6 § avräkningslagen. En förutsättning är dock att det är klart att det finns en rätt till avräkning. Det kan exempelvis vara utrett att en betalning till viss del avser royalty enligt det aktuella skatteavtalet men eftersom betalningen även avser ersättning för annat, t.ex. tjänster av olika slag, går det inte att avgöra exakt hur stor del av betalningen som avser royaltyn. Det kan också handla om att det inte går att avgöra storleken på de kostnader som är hänförliga till den utländska inkomsten. I sådana fall kan Skatteverket medge avräkning med skäligt belopp om uppgifter lämnats i sådan omfattning att ett skäligt belopp kan uppskattas.

Det är däremot annorlunda om den skattskyldige inte lämnar några uppgifter alls om den utländska inkomstens eller den utländska skattens storlek. Då framgår det inte tillräckligt klart att det finns en rätt till avräkning. Detsamma gäller i en sådan situation som prövades av kammarrätten, nämligen om det är oklart om det andra landet har rätt att beskatta inkomsten enligt skatteavtalet. Då finns inte förutsättningar att medge avräkning med skäligt belopp.

Möjligheten att få avräkning med skäligt belopp och förutsättningarna för att få det, är desamma oavsett om avräkning medges med stöd av skatteavtal eller avräkningslagen. Men problemet med att avgöra om det andra landet tagit ut skatt i strid med skatteavtal uppkommer givetvis inte om det saknas skatteavtal med det andra landet.

Domen har inte överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen.