Riktlinjer, avdragsrätt för sponsring

Se även Skatteverkets skrivelse 2009-05-20, dnr 131 476491-09/111 angående Kultursponsring.

1 Sammanfattning

Sponsringen får inte omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor. Om sponsringen endast är avsedd att ge sponsorn förbättrad image och goodwill är den att betrakta som gåva och därmed inte avdragsgill.

Nuvarande regler och rättspraxis hindrar inte att det i det enskilda fallet görs en nyanserad bedömning av rätten till avdrag.

För avdrag krävs att sponsorn erhåller direkta motprestationer av den sponsrade. Avdrag medges endast för värdet av motprestationerna. S.k. sponsringspaket ses i avdragshänseende inte som en odelbar enhet. Varje del i paketet måste bedömas för sig.

Sponsorn måste kunna redovisa innehållet i sponsringsavtalet. Avtalet kan vara muntligt men bör av bevisskäl vara skriftligt. Av avtalet ska framgå vilka direkta motprestationer som erhålls. Är det fråga om flera olika slag av motprestationer, såsom vid sponsringspaket, bör ett detaljerat avtal upprättas.

Motprestationerna ska värderas till marknadsvärdet. Vid exponering i form av reklam eller annan marknadsföring får jämförelse göras med marknadspris för sådan liknande exponering som tillhandahålls av andra aktörer på marknaden. För rätt att disponera lokaler görs en jämförelse med lokalhyran på orten. Biljetter, greenfeeavgifter o.d. har ett givet marknadspris. Vad gäller representation kan avdragsrätten begränsas trots att ett marknadsvärde kan beräknas. Detta beror på den särskilda lagregleringen som begränsar avdraget för representation till vad som kan anses skäligt och för måltider till fastställda belopp.

Har sponsorn inte utnyttjat motprestationen, t.ex. tillgång till konferenslokaler eller rätt att använda en symbol i sin marknadsföring medges i normalfallet inte avdrag. Avdrag medges således inte enbart för dispositionsrätten.

I vissa speciella fall, utan direkt motprestation, kan sponsringsutgiften utgöra en avdragsgill indirekt omkostnad på grund av att det finns en stark anknytning mellan sponsorns och den sponsrades verksamheter. Vid utgifter för forskning och utveckling samt personalkostnad krävs inte heller direkt motprestation.

Storleken på företaget kan enligt Skatteverkets uppfattning påverka bedömningen om sponsringen är avdragsgill eller inte. I ett mindre företag kan det förekomma att sponsringskostnader i realiteten utgör privata levnadskostnader för företagsledaren eller närstående till denne och således inte är avdragsgilla i företaget annat än som lönekostnad.

2 Bakgrund

Regeringen har på uppdrag av riksdagen undersökt möjligheterna till avdrag för s.k. sponsring. Resultatet presenterades i regeringens skrivelse 2003/04:175. I skrivelsen anges bl.a. att det för avdragsrätt inte spelar någon roll om det är idrott eller kultur som sponsras. Kritik har dock framförts mot att kultursponsringen missgynnas på grund av kravet på direkta motprestationer.

Regeringen anser i skrivelsen att nuvarande regler och rättspraxis inte hindrar att det i det enskilda fallet görs en nyanserad bedömning av rätten till avdrag och att hänsyn härvidlag ska tas till vad som i jämförelse med andra kostnader i näringsverksamheten utgör särdrag i fråga om sponsring. Vidare anges att det i princip är omöjligt att utforma regler om avdragsrätt som utesluter gränsdragningsproblematik och samtidigt är så flexibla att de täcker in alla fall där avdrag ska få göras.

Regeringen avslutar skrivelsen med att regeringen kommer att följa rättsutvecklingen på området och att Skatteverket avser att se över rekommendationerna på området.

Regeringen har den 25 november 2004 gett Skatteverket i uppdrag att lämna riktlinjer i fråga om rätten till avdrag för sponsring. Dessa riktlinjer ska presenteras senast den 30 juni 2005.

3 Gällande rätt

3.1 Vad är sponsring?

Sponsring som begrepp förekommer inte i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, utan ordet används i dagligt tal som en samlingsbeteckning för ekonomiska bidrag från företag till idrott, kultur eller annan allmännyttig verksamhet.

I RÅ 2000 ref. 31 I(Procordia), se bilaga 1, definierar Regeringsrätten sponsring enligt följande: "Med sponsring förstås i regel att ett företag (sponsorn) lämnar ekonomiskt stöd till en verksamhet av idrottslig, kulturell eller annars allmännyttig natur." Det konstateras även att det för ett aktiebolag föreligger en klar presumtion för att dess utgifter utgör omkostnader för intäkternas förvärvande eller bibehållande.

I avsaknad av någon särskild regel i IL faller frågan om avdragsrätt tillbaka på det allmänna stadgandet i 16 kap. l § IL att endast utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster är avdragsgilla. Med andra ord ska ett sponsringsbidrag förväntas leda till ökade eller bibehållna inkomster i den verksamhet som givaren bedriver för att avdragsrätt ska kunna aktualiseras.

3.1.1 Sponsringspaket

Förekomsten av motprestationer och arten av dessa styr hur sponsringen ska rubriceras i kostnadshänseende och blir därmed avgörande för avdragsrätten. I många fall är motprestationen sammansatt i "paket" bestående av olika delar. Det förekommer exempelvis att idrottsföreningar erbjuder sponsringspaket som innehåller allt från reklamskyltar till fribiljetter. Avdrag som för driftkostnad kan då inte utan vidare medges för hela utgiften. Sponsringspaket ses i avdragshänseende inte som en odelbar enhet. Varje del i paketet måste bedömas för sig. Samtliga motprestationer måste värderas till sitt marknadsvärde. Detta är nödvändigt eftersom olika skattemässiga regler gäller för de olika kostnaderna. För att avdrag ska medges får en lämnad redogörelse av den erhållna motprestationen inte vara för allmänt hållen. När det gäller representation finns särskilda avdragsbegränsningar, se avsnitt 3.3.7.

3.2 Avdragsrätt vid inkomsttaxeringen

3.2.1 Allmänt om avdragsrätten

I IL finns inga särskilda bestämmelser om avdrag för sponsring.

I 9 kap. 2 § IL stadgas att utgifter för gåvor inte får dras av.

Huvudregeln, 16 kap. 1 § IL, är att "Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster skall dras av även om de inte är sådana utgifter."

Utgifter för sponsring kan vara avdragsgilla som reklam eller annan marknadsföring, representation, lokalkostnad, personalkostnad samt forskning och utveckling. I 16 kap. IL finns särskilda bestämmelser för vissa av dessa utgifter. I 2 § finns bestämmelser om representation och i 9 § finns bestämmelser om forskning och utveckling.

Ett sponsringsavtal kan vara muntligt. Ett skriftligt avtal medför att sponsorn får lättare att redovisa innehållet i avtalet och därmed göra sannolikt att utgifterna är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen.

Avdrag för utgifter för sponsring medges om följande förutsättningar är uppfyllda:

•  Utgiften utgör inte gåva,

•  Sponsringsutgiften är avsedd att öka eller bibehålla företagets inkomster och

•  Sponsorn erhåller en direkt motprestation från den sponsrade som förväntas ha ett marknadsvärde som motsvarar sponsringsutgiften eller att utgiften är en indirekt omkostnad på grund av att det finns en stark anknytning mellan sponsorns och den sponsrades verksamheter.

För representationsutgifter finns särskilda avdragsbegränsningar, se avsnitt 3.3.7.

För utgifter för forskning och utveckling krävs inte som villkor för avdragsrätt att sponsorn erhåller en direkt motprestation, se avsnitt 3.3.6.

3.2.2 Gränsdragningen mot gåva

Vid bedömningen av avdragsrätt för sponsring är gränsdragningen mot gåva av avgörande betydelse. Det föreligger inte någon gåva i de fall då den sponsrade utfört motprestationer och värdet av dessa svarat mot det lämnade sponsringsbidraget. Sponsring helt utan motprestation anses som gåva och är då inte en avdragsgill kostnad enligt IL. Om den sponsrade exempelvis tillhandahåller annonsplats eller fribiljetter så har en motprestation lämnats. Detsamma gäller om sponsorn själv aktivt använder sig av sponsringsinsatsen i annonskampanjer, på förpackningar etc.

I RÅ 2000 ref. 31 I uttalade Regeringsrätten att sponsring träffas av förbudet mot avdrag för gåvor om mottagaren inte tillhandahåller någon direkt motprestation och ersättningen inte heller avser en verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningarna kan ses som indirekta omkostnader i denna. Den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär enligt Regeringsrätten således inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva. Se 3.1.1 Sponsringspaket

Med detta menas att trots att sponsringsutgiften utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande bortfaller avdragsrätten om sponsringsutgiften dessutom omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor. Ett företag kan exempelvis öka sin försäljning genom bidrag till allmännyttiga ändamål. Bidraget syftar då till att skapa och förmedla en positiv bild av företaget i ett bredare sammanhang. Man brukar säga att företagets goodwill förbättras. Eftersom bidraget utgör en gåva tar emellertid avdragsförbudet i 9 kap. 2 § IL över den allmänna bestämmelsen om avdragsrätt i 16 kap. 1 § IL 1). Gåvor till hjälporganisationer är därmed normalt inte avdragsgilla.

Exempel på gåvor finns i RÅ 1968 fi 323 och RÅ 1968 fi 763. I det första fallet bekostade företaget en väggmålning i ortens församlingshem och hävdade att detta var en goodwillskapande åtgärd. I det andra fallet bekostades en keramikvägg i ett stadshus. Inget av företagen fick avdrag.

Om ersättningen är avdragsgill som indirekt omkostnad utgör inte någon del av sponsringsbidraget gåva. Avdrag medges därför för hela bidraget. Se avsnitt 3.3.2.

Undantag från avdragsförbudet mot gåvor gäller för reklamgåvor av mindre värde, för representationsgåvor i vissa fall samt för gåvor som har karaktär av personalkostnad (se Skatteverkets allmänna råd SKV A 2004:5). Representationsgåvor liknar reklamgåvor men är avsedda för en mindre krets än vad reklamgåvan är. För avdrag krävs inte att gåvan är en massgåva. För att avdrag ska kunna medges för representationsgåva fordras att gåvan har omedelbart samband med verksamheten i förvärvskällan och att beloppet är skäligt (jfr RÅ 1982 1:9) 2). Skälig avdragsgill kostnad för representationsgåva anses enligt Skatteverkets allmänna råd och meddelanden vara högst 180 kr/180 kr plus mervärdesskatt per person. Avdrag för representationsgåva till affärsförbindelser vid helger eller personliga högtidsdagar medges inte.

3.2.3 Gränsdragningen mot medlemsavgifter

Enligt 9 kap. 2 § IL får utgifter för avgifter till föreningar och andra sammanslutningar som den skattskyldige är medlem i inte dras av. Är sponsorn enskild näringsidkare och den sponsrades motprestation består i att ge fritt medlemskap för sponsorn är sponsringsutgiften inte avdragsgill. Motsvarande gäller om sponsorn är ett handelsbolag och delägare erhåller fritt medlemskap.

Är däremot sponsorn ett aktiebolag och företagsledaren erhåller fritt medlemskap är sponsringsutgiften avdragsgill som lön. Företagsledaren beskattas för förmånen.

3.2.4 Särskild lagreglering

I 16 kap. IL regleras avdragsrätt för vissa bidrag. De paragrafer som avses är 10, 11 och 12 §§. Här regleras avdragsrätten för bidrag till Stiftelsen Tekniska museet, avgifter och bidrag till Stiftelsen Svenska Filminstitutet och bidrag till regionala utvecklingsbolag eller dess moderbolag.

Dessa bidrag brukar inte inräknas i begreppet sponsring. Eftersom avdragsrätten är särskilt reglerad är inte rättspraxis avseende sponsring tillämplig på bidragen.

3.3 Motprestation

3.3.1 Direkt motprestation

Om marknadsvärdet av motprestationen understiger sponsringsutgiften medges avdrag endast för värdet av motprestationen. Överskjutande del ses som gåva och är inte avdragsgill. Se RÅ 2000 ref. 31 I, bilaga 1.

Har sponsorn inte utnyttjat motprestationen, t.ex. tillgång till konferenslokaler eller rätt att använda en symbol i sin marknadsföring medges i normalfallet inte avdrag för denna del av sponsringsutgiften. Avdrag medges således inte enbart för dispositionsrätten 3).

Om det däremot är fråga om en indirekt omkostnad (se nedan i avsnitt 3.3.2) krävs inte någon direkt motprestation för avdragsrätt. Samma sak gäller utgifter för forskning och utveckling, se avsnitt 3.3.6.

3.3.2 Indirekt omkostnad

Det kan finnas så stark anknytning mellan sponsorns och den sponsrades verksamheter att avdrag kan medges för sponsringsbidrag som mer indirekt kommer sponsorn tillgodo. Här krävs inte någon direkt motprestation (se avsnitt 3.3.1). I dessa fall tillämpas inte heller avdragsförbudet i 9 kap. 2 § IL.

Exempel på då avdrag för indirekt omkostnad medgetts finns i RÅ 1976 ref. 127 I, se bilaga 1, där PLM medgavs avdrag för bidrag till kampanjerna "Håll Skåne rent" och "Håll Sundet rent". PLM var ensamtillverkare av engångsförpackningar i Sverige. Det fanns en opinionsbildning om engångsförpackningar som kunde få återverkningar på avsättningen av bolagets produkter. Bolagets medverkan till kampanjerna var därför ett led i bolagets förvärvsverksamhet.

Ett annat exempel finns i RÅ 2000 ref. 31 II, se bilaga 1, där Falcon AB fick avdrag för sponsring i form av bidrag till Svenska Naturskyddsföreningen och Göteborgs ornitologiska Förening. Bidragen gick till projekt Pilgrimsfalk. Företaget gav därmed stöd till arbetet med att rädda pilgrimsfalken, som är företagets symbol och varumärke.

Däremot godtas inte bidrag till projekt av allmän natur som saknar egentligt samband med företagets förvärvsverksamhet.

3.3.3 Ekonomiskt värde av motprestation

En del av bedömningen av avdragsrätten är att se till värdet av motprestationen. Det ekonomiska värdet är ofta svårt att mäta. I många fall är sambandet mellan verksamheten och bidragets syfte svårt att utröna. Förekomsten av och arten av motprestation styr hur sponsringen ska rubriceras i kostnadshänseende och är därmed avgörande för avdragsrätten eftersom det föreligger olika avdragsregler för skilda kostnadsslag.

I många fall består motprestationen av flera delar där varje del får bedömas för sig och hänföras till rätt kostnadsslag. För att avdrag ska medges för sponsringsutgiften krävs att motprestationens värde står i rimlig proportion till betalningen. I annat fall ska sponsringen helt eller delvis hänföras till gåva 4).

3.3.4 Reklamkostnader

Det finns inte någon särskild reglering i IL av avdragsrätten för reklamkostnader. Om syftet med en sponsringsåtgärd är att åstadkomma eller främja avsättning av ett företags varor eller tjänster kan kostnaden anses vara en reklamkostnad.

Reklamkostnader anses allmänt syfta till att öka företagets försäljning. Om detta syfte föreligger och det kan påvisas ett direkt samband med företagets försäljning kan normalt avdrag medges för kostnaden. Tveksamheter i bedömningen kan uppkomma när kostnaden inte direkt avser produkten utan snarare företagets image eller att stärka ett varumärke och åtgärden dessutom inte har formen av traditionell reklam. Om utgiften endast är avsedd att ge sponsorn förbättrad image och goodwill är den inte avdragsgill, se avsnitt 3.2.2.

För att få avdrag för reklamutgifter krävs att reklamen vänder sig till sponsorns presumtiva kundkrets. Man gör här skillnad på om sponsorns verksamhet har lokal anknytning eller sträcker sig över t.ex. hela landet. Ofta krävs att reklamen ska vända sig till allmänheten 5).

Avdrag för sponsringsutgifter i form av pris i tävlingar som vänt sig till en utvald krets har vägrats eftersom marknadsföringen endast nått fram till ett fåtal presumtiva kunder 6). Motsatsen gäller för öppna tävlingar där marknadsföringen riktat sig till allmänheten 7).

3.3.5 Personalkostnader

Personalkostnader är i princip alltid avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. Detta gäller även förmåner som är skattefria för mottagaren.

Ett exempel på sponsring i form av personalkostnad är att sponsorn har erhållit ett antal s.k. greenfees för golfspel som motprestation och låter de anställda utnyttja dessa. Samma sak gäller biljetter till bio, teater och idrottsevenemang som sponsorn erhållit som motprestation och som utnyttjas av de anställda. De anställda beskattas som för löneförmån. Arbetsgivaravgifter ska betalas på förmånerna.

Om endast företagsledaren för sponsringsföretaget fritt får utnyttja den sponsrades anläggning betalar sponsorn företagsledarens privata levnadskostnader. Avdrag kan ändå medges som lönekostnad. Företagsledaren beskattas för löneförmån. Arbetsgivaravgifter ska betalas.

Sponsring kan också ske av personalförening med företagets anställda som medlemmar. I detta fall krävs inte en direkt motprestation. Det förutsätts nämligen att anställda ger arbetsgivaren motprestationer i form av arbete. Det blir i realiteten fråga om ökade löneförmåner. Någon prövning om utgifterna är för inkomsternas förvärvande och bibehållande ska därför inte göras. De anställda som erhållit förmånerna ska beskattas och arbetsgivaravgifter ska betalas såvida förmånerna inte är att hänföra till s.k. personalvårdsförmåner.

3.3.6 Forsknings- och utvecklingskostnader

Avdragsrätten för forskning och utveckling regleras i 16 kap. 9 § IL: "Utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten skall dras av. Detta gäller även utgifter för att få information om sådan forskning och utveckling."

Det krävs inte för avdragsrätt att forskningen sker i företaget. Sponsorn kan därför utbetala ett sponsringsbidrag till exempelvis en forskningsstiftelse.

Någon uttrycklig definition av FoU ges varken i lagtexten eller i förarbetena. Att begreppet är tänkt att vara mycket vidsträckt framgår av exemplifieringen i förarbetena. I prop. 1970:135 s.32 ff. anges att till FoU räknas exempelvis kommersiell och företagsekonomisk forskning. Forskningen kan avse administration och distribution, organisatoriska förändringar, förbättrade metoder för planering, kontroll, utnyttjande av stordriftsfördelar etc. (Jfr även prop. 1989/90:110 s. 611 f.).

Lagtexten ger uttryck för ett tämligen lågt krav på samband. Enligt lagtexten är det tillräckligt att FoU kan antas få betydelse för den skattskyldiges näringsverksamhet. Det räcker att sponsorn har ett rimligt intresse av forskningen. Om en kostnad avser annat än FoU eller FoU som inte har samband med företagets verksamhet prövas avdragsrätten enligt allmänna regler för avdrag enligt huvudregeln i 16 kap. l § IL.

Det framgår av praxis att den skattskyldige, för att få avdrag, måste bedriva näringsverksamhet inom samma område som den forskning och det utvecklingsarbete man stödjer. Det behöver dock inte påvisas någon omedelbar nytta av ett specifikt forskningsrön eller att bidraget måste avse visst angivet forskningsprojekt med direkt anknytning till den egna näringsverksamheten. Om bidraget avser forskning som ligger utanför bidragsgivarens verksamhetsområde ställs högre krav på att det skall påvisas ett utbyte av forskningens resultat 8). Om bidraget avser forskning av helt allmän och grundläggande karaktär där resultaten av forskningen kan antas komma all näringsverksamhet till del har avdrag ej medgetts. Ett rimligt samband ska finnas mellan den verksamhet man bedriver och den forskning man stödjer. Vidare kan avdrag normalt inte erhållas för sådan kostnad som avser utbildning.

Det krävs inte i dessa fall att sponsorn får en direkt motprestation för att avdrag ska medges, se avsnitt 3.3.1.

3.3.7 Representation

Representation kan avgränsas mot reklamkostnader och PR-kostnader genom att representationen normalt enbart vänder sig till ett fåtal personer. Både reklam och representation har till syfte att öka avsättningen av tjänster och produkter. Av praxis framgår att kostnader för reklam som endast riktar sig till ett fåtal personer inte är avdragsgill som reklamkostnad.

Avdragsrätten för representation regleras i 16 kap. 2 § IL.

Om den som sponsrar en verksamhet eller ett arrangemang får biljetter etc. som används för representation ska avdragsrätten bedömas enligt de regler som gäller för representation. Det kan då ha stor betydelse till vilken/vilka representationen riktar sig liksom tidpunkten och platsen för representationen.

Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska normalt dras av som kostnad. När det gäller representation krävs det utöver detta att det finns ett omedelbart samband mellan utgiften för representationen och den verksamhet som bedrivs. Exempelvis kan representation på annan ort än verksamhetsorten vara ett tecken på att omedelbart samband saknas.

Genom kravet på omedelbart samband markeras att avdragsrätten inte omfattar kostnader för sällskapsliv av personlig natur, personlig gästfrihet e.d. Enligt Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2004:5) och meddelanden (SKV M 2004:4) ska representationen för att vara avdragsgill ingå som ett naturligt led i samband med affärsförhandlingar. Det saknar betydelse för avdragsrätten om förhandlingar i samband med representation resulterar i ett avtal eller om de blir resultatlösa.

Representationen bör uttrycka en sedvanlig gästfrihet t.ex. i form av värdskap vid inledande av affärsförhandlingar, under förhandlingar eller som en avslutning på dessa. Vid ofta återkommande representation mot en och samma person eller grupp av personer kan det föreligga ett sådant inslag av personlig gästfrihet att avdragsrätt är utesluten.

Exempel på situationer där omedelbart samband kan anses föreligga är större jubileer, invigningar och dylikt där representationen används som ett led i företagets marknadsföring och PR-verksamhet. Om representationen utövas i samband med en skattskyldigs personliga högtidsdag bör dock avdrag inte medges. Således bör avdrag inte medges för kostnader i samband med t.ex. en fest för affärsvänner i anslutning till en skattskyldigs femtioårsdag.

Representationen kan även rikta sig mot anställda vid bl.a. personalfester, s.k. intern representation. Den sponsrade kan exempelvis tillhandahålla sponsorn lokal för personalfest.

Det finns avdragsbegränsningar för utgifter avseende representation, se vidare Skatteverkets allmänna råd om avdrag för utgifter för representation m.m. (SKV A 2004:5).

3.3.8 Lokalkostnad

Exempel på sponsring i form av lokalkostnad är att sponsorn har erhållit en motprestation i form av rätt att få disponera lokaler som sammanträdeslokaler, utbildnings- eller konferenslokaler.

Avdrag kan medges med ett belopp motsvarande marknadsmässig hyra för liknande lokaler på orten.

3.4 Redovisning - periodiseringsfrågor

Eftersom det inte finns någon särskild regel om när avdrag för utgifter för sponsring ska medges ska avdrag medges i enlighet med huvudregeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 14 kap. 2 § IL, dvs. avdragstidpunkten styrs av när utgiften ska kostnadsföras enligt god redovisningssed. I normala fall innebär det att avdrag medges för det beskattningsår då motprestationen utförs. Om utgiften för sponsring avser förvärv av en rättighet ska reglerna om inventarier i 18 kap. IL tillämpas.(KR Gbg 2001-02-26, mål nr 7424-1998).

3.5 Uttagsbeskattning

Sponsring kan ske, förutom i form av kontanta medel, genom att sponsorn överlämnar varor ur sitt sortiment eller utför tjänster åt den sponsrade. Om motprestationen har ett marknadsvärde som understiger värdet av varorna eller tjänsterna aktualiseras uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL. Uttaget av varorna eller tjänsterna behandlas då som om de avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.

3.6 Mervärdesskattefrågor

I mervärdesskattelagen (1994:200), ML, finns inga särskilda bestämmelser om avdrag för sponsring utan avdragsrätten bedöms utifrån allmänna bestämmelser.

I 8 kap. 3 § ML sägs att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Tolkningen av de allmänna bestämmelserna om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML ska ske mot bakgrund av bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och utifrån den EG-rättsliga praxis som finns på området (jfr bl.a. RÅ 1999 not 282).

I 8 kap. 2 § 1 st. ML anges vad som normalt menas med ingående skatt: "Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats."

För att det ska vara fråga om en ingående skatt ska det således föreligga ett tillhandahållande för säljaren som medför skattskyldighet. För skattskyldighet krävs i normalfallet att det är fråga om en omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och som görs i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 1 § 1 st. 1 p. ML).Om dessa förutsättningar inte är uppfyllda kan avdragsrätt inte medges för den debiterade skatten.

Ett av kraven för skattskyldighet är att det föreligger en omsättning. Med omsättning menas vanligtvis att en vara eller en tjänst tillhandahålls mot ersättning (2 kap. 1 § 1 st. 1 p. samt 3 st. 1 p. ML). För att omsättning enligt 2 kap. 1 § ML, tolkad i ljuset av sjätte direktivet, ska föreligga krävs alltså att tillhandahållande av varor eller tjänster sker mot vederlag. Det krävs att det kan konstateras ett direkt samband mellan en sponsorbidragsutbetalning och ett tillhandahållande av bestämda varor eller tjänster för att omsättning ska anses föreligga. Det ska således förekomma ett rättsligt förhållande mellan parterna.

Ett annat av kraven för skattskyldighet är att det är fråga om ett tillhandahållande i en yrkesmässig verksamhet (4 kap. 1 § ML). Detta innebär således att den som mottar bidraget måste bedriva en yrkesmässig verksamhet.

4 Skatteverkets bedömning

Om inte mottagaren tillhandahåller en direkt motprestation och sponsringsbidraget inte heller avser en verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningen kan ses som indirekta omkostnader i sponsorns verksamhet ( RÅ 2000 ref. 31 II och RÅ 1976 ref. 127 I), se bilaga 1, ska kostnaden betraktas som en icke avdragsgill gåva. Regeringsrätten har framhållit att den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad inte i sig innebär att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva.

Storleken på företaget kan enligt Skatteverkets uppfattning påverka bedömningen om sponsringen är avdragsgill eller inte. I ett mindre företag kan det förekomma att sponsringskostnader i realiteten utgör privata levnadskostnader för företagsledaren eller närstående till denne och således inte är avdragsgilla i företaget, annat än som lönekostnad.

För att medges avdrag ska den skattskyldige visa eller i vart fall göra sannolikt hur stor del av den erlagda sponsringsutgiften som hänför sig till avdragsgilla kostnader. Till den del kostnaden utgör representation ska den skattskyldige vidare inge sådant underlag m.m. som förutsätts för avdrag.

Nuvarande regler och rättspraxis hindrar inte att det i det enskilda fallet görs en nyanserad bedömning av rätten till avdrag. Skatteverket sammanfattar nedan de krav som ställs på sponsorn för att denne ska få avdrag.

•  Sponsringen får inte omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor. Om sponsringen endast är avsedd att ge sponsorn förbättrad image och goodwill är den att betrakta som gåva och därmed inte avdragsgill. Gåvor till hjälporganisationer är därmed normalt inte avdragsgilla. I enlighet med RÅ 1968 fi 323 och RÅ 1968 fi 763 bör avdrag inte medges för sponsrade konstverk som uppförs på orten där företaget bedriver sin verksamhet. En sådan sponsring bör i sin helhet anses som gåva. Se avsnitt 3.2.2.

•  För avdrag krävs att sponsorn erhåller direkta motprestationer av den sponsrade. Avdrag medges endast för värdet av motprestationerna. S.k. sponsringspaket ses i avdragshänseende inte som en odelbar enhet. Varje del i paketet måste bedömas för sig.

•  Sponsorn måste kunna redovisa innehållet i sponsringsavtalet. Avtalet kan vara muntligt men bör av bevisskäl vara skriftligt. Av avtalet ska framgå vilka direkta motprestationer som erhålls. Är det fråga om flera olika slag av motprestationer, såsom vid sponsringspaket, bör ett detaljerat avtal upprättas.

•  Motprestationerna ska värderas till marknadsvärdet. Vid exponering i form av reklam eller annan marknadsföring får jämförelse göras med marknadspris för sådan liknande exponering som tillhandahålls av andra aktörer på marknaden. För rätt att disponera lokaler görs en jämförelse med lokalhyran på orten. Biljetter, greenfeeavgifter o.d. har ett givet marknadspris. Vad gäller representation kan avdragsrätten begränsas trots att ett marknadsvärde kan beräknas. Detta beror på den särskilda lagregleringen som begränsar avdraget för representation till vad som kan anses skäligt och för måltider till fastställda belopp.

•  Har sponsorn inte utnyttjat motprestationen, t.ex. tillgång till konferenslokaler eller rätt att använda en symbol i sin marknadsföring medges i normalfallet inte avdrag. Avdrag medges således inte enbart för dispositionsrätten.

•  Ivissa speciella fall, utan direkt motprestation, kan sponsringsutgiften utgöra en avdragsgill indirekt omkostnad på grund av att det finns en stark anknytning mellan sponsorns och den sponsrades verksamheter. Vid utgifter för forskning och utveckling samt personalkostnad krävs inte heller direkt motprestation.

1) RÅ 1977 Aa 4

Avdrag medgavs ej för bidrag till förening vilken skulle inrätta ett bruksmuseum i en herrgård. I herrgården skulle det ställas ut bruksföremål med anknytning till företaget. Bidraget ansågs inte ha en sådan anknytning till företagets verksamhet att det var avdragsgillt.

2) RÅ 1982 1:9

AB Bahco medgavs inte avdrag för gåva av ambulans till den polska sjukvårdsförvaltningen i samband med ett ventilationsbygge. RR konstaterade att Bahco inte hade till verksamhet att tillverka eller sälja ambulanser. Gåvan ansågs sakna omedelbart samband med verksamheten och kostnaden kunde inte anses utgöra avdragsgill driftkostnad i rörelsen.

3) KR Sthlm 1982-06-23, mål nr 1123-81

ASEA AB medgavs ej avdrag för bidrag till SOK (Sveriges Olympiska Kommitté). Motprestationen, att nyttja de olympiska ringarna i marknadsföringen, ansågs inte ha någorlunda reklamvärde motsvarande kostnaden. Bolaget hade ej nyttjat sin rätt att använda de olympiska ringarna i sin marknadsföring.

KR Gbg 1979-02-03, mål nr 1405-78

AB Klippan medgavs ej avdrag för bidrag till SOK. Rätten att utnyttja de olympiska ringarna ansågs ej ha ett sådant reklamvärde att det skulle förta ersättningens huvudsakliga karaktär av gåva. Bolaget hade ej nyttjat sin rätt att använda de olympiska ringarna i sin marknadsföring.

KR Sthlm 1981-07-03, mål nr 3669-79

Svenska Philips medgavs avdrag för bidrag till SOK. Bolaget hade utnyttjat sin rätt att använda de olympiska ringarna i sin marknadsföring. Reklamvärdet ansågs med hänsyn till att bolaget sålde radio- och tv-apparater motivera avdragsrätt för bidraget.

4) KR Sthlm 2003-01-15, mål nr 737-2001

0lje/Bensinbolags sponsring av Drottningholmsteatern. KR medgav avdrag med ca 40% av utbetalt belopp. Skäliga 950' kr av den totala kostnaden, uppgående till 2300'kr, ansågs avdragsgillt.

KR Su 2002-11-11, mål nr 3930-3931-1999

Sponsring av segelbåt i Americas Cup. Reklamvärdet av sponsringen ansågs i brist på närmare utredning inte kunna beräknas till högre belopp ån 500'kr.(Yrkat avdrag i denna del l000'kr)

KR Su 2002-10-16, mål nr 740-743-1999

Sponsring av Norrköpings symfoniorkester. KR medger vid en samlad bedömning avdrag med 300' per år mot yrkade 1226'- 1374'kr per år.

KR Jönköping 2002-09-04, mål nr 3653-2000

Sponsring av Mosjö Golf och Kumla Hockey. KR ansåg att motprestationen, reklamplats på scorekort respektive reklamskylt i ishall och reklam i matchprogram, hade ett värde som stod i rimlig proportion till betalningen.

Avdrag medgavs med 20 700 kr.

5) KR Su 1987-10-15, mål nr 4813-84

Avesta Jernverks AB vägrades avdrag för visentpark. Parken kunde i och för sig ha ett visst goodwill- och reklamvärde för bolaget med tanke på att en visent ingår i bolagets logotype, men ansågs ändå inte ha ett sådant direkt samband med bolagets rörelse att avdrag kunde medges.

6) KR Sthlm 1982-12-30, mål nr 5233-79

Avdrag medgavs ej för bidrag till golftävlingen Floracupen. Endast anställda, kunder och leverantörer var inbjudna. Pga. den begränsade krets som fick kännedom om tävlingen ansågs inte ett tillräckligt reklamvärde föreligga.

7) KR Sthlm 1982-12-30, mål nr 5008-5009-79

Margarinbolaget medgavs avdrag för bidrag till golftävlingen Floraalliansen till vilken 135 st. golfklubbar hade blivit inbjudna. Namnet hade förekommit på inbjudningarna och på tävlingsresultatet varigenom det ansågs ha kommit till allmänhetens kännedom.

8) KR Sthm 2004-12-23, mål nr 5024-02

Atlas Copco forskningsbidrag till IMS (stiftelsen för mediastudier), för svagt samband med bolagets verksamhet för att motivera avdragsrätt. Ej heller i övrigt kan forskningen ha eller antas få betydelse för bolagets näringsverksamhet.

KR Gbg 2004-01-21, mål nr 3018-02

Bolag (textilbranschen) med dotterbolag i Lettland lämnade bidrag till Handelshögskolan i Stockholm för ett forskningsprojekt i Lettland (Sthlm School of Economics i Riga). Forskningen ansågs inte ha något samband med bolagets verksamhet.

KR Sthlm 2001-10-23, mål nr 8674-2000

Sparbanksstiftelsernas förvaltningsaktiebolag får inte göra avdrag för forskningsbidrag till en stiftelse för utvecklingsbefrämjande insatser inom banksektorn. KR ansåg inte att det kunde antas att forskningen skulle komma att få betydelse för bolagets verksamhet.

Bilaga 1

Några Regeringsrättsdomar

RÅ 1976 ref. 127 I (PLM)

PLM medgavs avdrag för bidrag till kampanjerna "Håll Skåne rent" och "Håll Sundet rent". Utfallet av dessa opinionsbildningar, huruvida användandet av engångsförpackningar påverkade miljön, ansågs kunna få

en påtaglig återverkan på avsättningen av bolagets produkter. Avdrag medgavs inte för bidrag till Sveriges Industriförbund för utredning angående skadeverkningar av nedskräpning på människor och djur. Det senare bidraget ansågs för allmänt och saknade tillräckligt samband med bolagets förvärvsverksamhet.

RÅ 1976 ref. 127 II (Kooperativa förbundet)

KF medgavs inte avdrag för bidrag till "Vårstädning 70" eller för utbetalningar till Näringslivets arbetsgrupp i nedskräpningsfrågor. Att KF genom att sälja och producera varor i engångsförpackningar indirekt bidrog till nedskräpning och därför ansåg sig ha ett ansvar för att ta del av kostnaderna för att motverka nedskräpningen, ansågs inte utgöra ett sådant tillräckligt samband med bidragen att avdrag som driftkostnad skulle medges.

RÅ 2000 ref. 31 I (Procordia)

(I) Företag inom dåvarande Procordiakoncernen hade den 2 juni 1989 träffat ett sponsringsavtal med Kungliga Teatern AB (Operan). Av avtalet framgick bl.a. att Procordia skulle ges rätt att i sin marknadsföring omnämna att företaget var huvudsponsor för Operans internationella verksamhet samt utan extra kostnad disponera fem egna föreställningskvällar på Operan per år. Dessutom skulle Procordia erhålla visst antal operabiljetter. Det skulle också finnas möjlighet att i anslutning till premiärföreställningar anordna mottagningar för Procordias gäster. Kostnaderna för mat och dryck vid den egna representationen skulle dock Procordia stå för. Inom ramen för avtalet skulle Procordia vart tredje år erhålla en galakväll på Operan endast för Procordia med gäster. I samband med Operans utlandsturnéer skulle Procordia erhålla möjligheter till marknadsföring och representation. Det förekom även andra delar i avtalet. Procordia förband sig att inte vidtaga marknadsföringsåtgärder innefattande omnämnande av Operan eller dess verksamhet utan att Operan fått godkänna detta. I Operahusets entré placerades också en tavla med information om Procordias samarbete med Operan.

Skattemyndigheten vägrade Procordia yrkat avdrag för sponsringsbidraget till Operan. Länsrätten biföll inte Procordias överklagande, vilket dock kammarrätten gjorde. RSV överklagade till Regeringsrätten.

Regeringsrätten, som delvis biföll RSV:s överklagande, anförde följande som skäl för sitt avgörande:

" Vid bedömningen av bolagets rätt till avdrag för de belopp som bolaget har erlagt i enlighet med sponsoravtalet (sponsorersättningen) är i första hand följande lagbestämmelser av intresse.

Enligt 20 § första stycket KL (här och i det följande återges den vid 1992 års taxering gällande lydelsen) skall vid beräkning av inkomsten från särskild förvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från bruttointäkten. I andra stycket samma paragraf finns en uppräkning av utgifter som - även om de skulle uppfylla kraven i första stycket - inte är avdragsgilla. Enligt andra stycket får avdrag exempelvis inte göras för den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hörande utgifter, såsom vad den skattskyldige utgett i gåva.

I punkt 1 av anvisningarna till 20 § KL finns ytterligare undantag från den i 20 § första stycket KL angivna huvudprincipen. Av andra stycket nämnda anvisningspunkt framgår bl.a. att utgifter för representation och liknande ändamål är att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast om de har omedelbart samband med verksamheten eller då utgifterna är att hänföra till personalvård. Avdrag medges i det enskilda fallet inte med större belopp än vad som kan anses skäligt och inte i något fall för utgifter för spritdrycker och vin.

Med hänsyn till sponsoravtalets konstruktion och omständigheterna i övrigt finner Regeringsrätten att de tre bolagen (Procordia) bör bedömas som en enhet och att varje år under avtalsperioden bör behandlas på samma sätt.

Med sponsring förstås i regel att ett företag (sponsorn) lämnar ekonomiskt stöd till en verksamhet av idrottslig, kulturell eller annars allmännyttig natur. En första fråga att ta ställning till vid prövningen av om sponsorn kan medges avdrag för sponsringen är om denna utgör en omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande. Därvid är att beakta att det i fråga om ett aktiebolag föreligger en klar presumtion för att dess utgifter uppfyller det i 20 § första stycket KL uppställda villkoret för avdragsrätt. Endast i det undantagsfallet att det framstår som uppenbart att en utgift inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande kan avdrag vägras med hänvisning till detta lagrum.

I förevarande fall finns inte anledning att underkänna de yrkade avdragen på den grunden att sponsorersättningen inte utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Därmed måste ställning tas till frågan om avdragsrätten bortfaller av den anledningen att sponsorersättningen omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor.

Det finns inte något för alla förhållanden enhetligt gåvobegrepp. Alla former av gåvor torde dock kännetecknas av att tre rekvisit samtidigt är för handen, nämligen förmögenhetsöverföring, frivillighet och gåvoavsikt. Av detta följer att det inte föreligger någon gåva - och därmed inte heller förutsättning för tillämpning av avdragsförbudet - i de fall då mottagaren utfört motprestationer och värdet av dessa svarat mot den lämnade ersättningen.

Mottagarens prestationer kan vara av olika slag. Hänsyn bör tas inte bara till direkta tjänster, exempelvis exponering av reklam som mottagaren står för enligt ett med sponsorn träffat avtal, utan också till tjänster som mer indirekt kommer sponsorn till godo. Det kan t.ex. finnas så stark anknytning mellan sponsorns och mottagarens verksamheter att en av sponsringen möjliggjord ökning av den av mottagaren bedrivna verksamheten bör utesluta en tillämpning av avdragsförbudet (se t.ex. RÅ 1976 ref. 127 I, där PLM medgavs avdrag för bidrag till kampanjerna "Håll Skåne rent" och Håll Sundet rent").

Ett fall av sponsring som faller vid sidan av gåvobegreppet är bidrag som har karaktär av personalkostnad. Fråga kan vara om bidrag till en sportanläggning eller liknande från en på orten helt dominerande arbetsgivare. Bidraget leder till att sponsorns direkta kostnader för de anställda kan minskas. Slutligen kan nämnas att förbudet mot avdrag för gåvor inte synes utgöra något hinder mot att avdrag kan medges för s.k. reklam- och representationsgåvor. Att gåva inte bedömts föreligga i dessa fall torde hänga samman med att förmögenhetsöverföringen normalt sett är ringa och det påtagliga sambandet mellan "gåvan" och sponsorns näringsverksamhet.

Slutsatsen av vad nu sagts är att sponsring träffas av förbudet mot avdrag för gåvor om mottagaren inte tillhandahåller någon direkt motprestation och ersättningen inte heller avser en verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningarna kan ses som indirekta omkostnader i denna. Den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär således inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva.

Vad gäller den i målet aktuella sponsringen synes det ostridigt att de direkta motprestationerna väsentligen utgjorts av att Operan ställt lokaler till Procordias förfogande för olika ändamål, upplåtit hela föreställningar eller platser vid föreställningar i Sverige och utlandet samt tillhandahållit reklam i olika former.

I enlighet med vad Regeringsrätten nyss uttalat bör sponsorersättningen till Operan inte träffas av förbudet mot avdrag för gåvor till den del den kan hänföras till lokal-, representations-, personal- eller reklamkostnader. Den del av beloppen som mer allmänt stöder Operans verksamhet är däremot - med hänsyn till avsaknaden av anknytning mellan Procordias och Operans verksamheter - att anse som gåva.

Mot den nu redovisade bakgrunden finner Regeringsrätten att Procordia har rätt till avdrag för belopp motsvarande värdet av de motprestationer som bolaget erhållit genom den marknadsföring som skett genom Operans försorg. Detsamma gäller till den del bidraget kan ses som ersättning för att Procordia får disponera Operans lokaler som utbildnings- eller konferenslokaler eller eljest för egentliga sammanträden. Till den del bidraget avser biljetter som genom sponsoravtalet tilldelats Procordias anställda föreligger vidare - om bidraget inte är avdragsgillt på annan grund - avdragsrätt såsom för personalkostnad.

Vad gäller den del av sponsorersättningen som kan anses avse representation måste hänsyn tas till de restriktioner i fråga om avdragsrätt som enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL gäller för utgifter av detta slag. Med hänsyn till att processföringen i målet i huvudsak inriktats på de principiella frågorna föreligger vissa svårigheter att göra en närmare bedömning av utgifterna i denna del. Avdragsgilla representationsutgifter synes i första hand föreligga i samband med en personalkväll, Swedish Tobacco Group AB:s jubileum och Operans gästspel i utlandet. I övrigt är - med hänsyn till avdragsreglernas utformning och representationens karaktär - den helt övervägande delen av dessa utgifter inte avdragsgilla.

Det är inte möjligt att med någon större grad av precision fastställa hur stor del av sponsorersättningen som i enlighet med det sagda kan anses belöpa sig på avdragsgilla respektive icke avdragsgilla utgifter. En skönsmässig uppskattning är således ofrånkomlig. Enligt Regeringsrättens mening kan den avdragsgilla delen av ersättningen uppskattas till omkring hälften av det totala beloppet. Avdragen bör, som Regeringsrätten framhållit i det föregående, fördelas jämnt mellan berörda bolag och beskattningsår."

RÅ 2000 ref. 31 II (Falcon)

(II) Falcon AB, som sedan starten 1896 haft pilgrimsfalken som symbol, yrkade avdrag för sponsring med 100 000 kr i egenskap av huvudsponsor av projekt Pilgrimsfalk, ett projekt som drevs av Svenska Naturskyddsföreningen i samarbete med Göteborgs ornitologiska Förening och som syftade till att rädda pilgrimsfalken från utrotning. Enligt avtalet skulle Falcon AB i olika reklamsammanhang kunna visa på att företaget stöder projekt Pilgrimsfalk. Bolaget menade också att dessa reklamkampanjer medfört att försäljningen av företagets produkter ökat.

RSV överklagade taxeringsnämndens beslut och yrkade i denna del att bolaget inte skulle medges avdrag för sponsringskostnaden. Länsrätten biföll RSV:s talan och kammarrätten gjorde i denna del ej ändring. Falcon AB överklagade till Regeringsrätten.

Regeringsrätten, som biföll överklagandet, anförde följande: "Frågan i målet är om Falcon, som har pilgrimsfalken som symbol och varumärke, skall medges avdrag för bidrag om sammanlagt 100 000 kr till två föreningar som arbetar med ett projekt vars syfte är att säkra pilgrimsfalkens fortlevnad i Sverige.

Regeringsrätten har i en dom denna dag angående Pharmacia & Upjohn AB:s inkomsttaxering 1992 (mål nr 2677-1998) uttalat att förbudet enligt 20 § andra stycket KL mot avdrag för gåva inte är tillämpligt i de fall då den som erhållit sponsorersättning utfört motprestationer och värdet av dessa svarar mot ersättningen. I domen anförs vidare att en motprestation kan bestå inte bara av direkta tjänster utan också av tjänster som mer indirekt kommer sponsorn till godo. Enligt domen kan t.ex. anknytningen mellan sponsorns och mottagarens verksamheter vara så stark att en av sponsringen möjliggjord ökning av den av mottagaren bedrivna verksamheten i sig bör utesluta en tillämpning av förbudet mot avdrag för gåvor.

Enligt Regeringsrättens uppfattning föreligger sådan anknytning mellan Falcons verksamhet och det av föreningarna bedrivna falkprojektet att Falcons bidrag till föreningarna inte träffas av avdragsförbudet för gåvor. Någon annan grund för att vägra avdrag för bidragen föreligger inte. Falcons talan skall därför bifallas."