Ägarförändring och underskottsbegränsning på grund av riktad nyemission

1 Sammanfattning

Företags avdragsrätt för tidigare års underskott kan på grund av bestämmelser i 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) begränsas efter ägarförändring. En ägarförändring inträffar när ny ägare får ett bestämmande inflytande över ett förlustföretag eller när ett förlustföretag (eller dess moderföretag) får bestämmande inflytande över ett annat företag. Vid riktad nyemission som medför ägarförändring är det Skatteverkets uppfattning att tidpunkten för ägarförändringen är när aktierna tilldelats och genast förts in i aktieboken.  

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har ställts om en ägarförändring enligt 40 kap. IL, som skett på grund av en riktad nyemission, ska anses ha ägt rum vid tidpunkten för registreringen av emissionen i aktiebolagsregistret hos Bolagsverket eller vid en tidigare tidpunkt. Frågan har betydelse med avseende på vilket års underskott som ska begränsas när registrering av emissionen skett året efter det år som nyemissionen beslutats och verkställts.

3 Gällande rätt m.m.

Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder under vissa förutsättningar en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr (40 kap. 10 § IL). En koncernbidragsspärr inträder också vid ägarförändringar som innebär att ett underskottföretag eller ett moderföretag till ett underskottsföretag får det bestämmande inflytandet över ett annat företag (40 kap. 14 § IL).

I  40 kap. 8 §  IL anges att med ägarförändring avses i kapitlet sådana förändringar i det bestämmande inflytandet eller ägandet som anges i 10-14 §§.

Med bestämmande inflytande  avses det associationsrättsliga begreppet. Det följer av att det i 40 kap. 5 § IL anges att ett företag har bestämmande inflytande över ett annat företag om detta är ett dotterföretag till det förra enligt bl.a. 1 kap. 11 § aktiebolagslagen  (2005:551, ABL). Enligt 1 kap. 11 § ABL är en juridisk person ett dotterföretag bl.a. om ett aktiebolag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen (från andra koncernsituationer i nämnda bestämmelse bortses här).

Teckning av nya aktier med anledning av beslut om nyemission ska ske på en teckningslista som innehåller emissionsbeslutet (13 kap. 13 § ABL). När teckningen enligt 13 § har avslutats ska styrelsen besluta om tilldelning till aktietecknarna och tilldelade aktier ska genast föras in i aktieboken (13 kap. 18 § ABL). Därigenom får aktieägaren utöva rösträtt och andra rättigheter som är knutna till aktierna (4 kap. 37 § ABL). Styrelsen ska inom sex månader från beslutet om nyemission anmäla beslutet för registrering i aktiebolagsregistret (13 kap. 27 § ABL). Beslut om nyemission får registreras bara om full och godtagbar betalning har erlagts för samtliga tecknade och tilldelade aktier (13 kap. 28 § punkt 2 ABL). Genom registreringen av emissionsbeslutet fastställs ökningen av aktiekapitalet (13 kap. 29 § ABL).

I rättsfallet RÅ 1998 not. 59 hade förlustföretaget B AB fått ett bestämmande inflytande över dotterföretaget N AB i samband med att detta bildades. Skatterättsnämnden anförde att B AB fått bestämmande inflytande över N AB genom bildandet och erhållandet av 51 procent av aktierna och rösterna i detta bolag (som senare blev helägt). Något undantag konstaterades inte finnas från reglerna i det fall aktierna erhållits genom teckning och tilldelning i samband med bildandet av bolaget varför koncernbidragsspärren blev tillämplig. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.

4 Skatteverkets bedömning

Uttrycket bestämmande inflytande torde förutsätta att rösträtt kan utövas för aktierna på bolagsstämman. För att kunna utöva rösträtt krävs införande i aktieboken (eller avstämningsregistret om det är fråga om avstämningsbolag). Tilldelning vid emission ger inte rösträtt men styrelsen ska genast efter tilldelningen föra in de nya aktierna i aktieboken. Ägarförändring som leder till begränsning i rätten till avdrag för tidigare års underskott bör därför, såvida inte särskilda omständigheter visar annat, anses inträffa vid tilldelningen av aktierna och det därvid genast verkställda införandet i aktieboken.