Tillhandahållande av försäkring i samband med försäljning av varor och tjänster, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Garantier som lämnas av säljaren av en vara eller tjänst och som skyddar köparen mot skador som uppkommer på grund av brister som säljaren är ansvarig för utgör inte försäkringar. Sådana garantiåtaganden ska ses som en underordnad del av den vara eller tjänst som garantin avser.

Säljaren av en vara eller en tjänst kan även erbjuda köparen försäkringar som är undantagna från skatteplikt. Om köparen i så fall kan välja att teckna försäkringen mot en separat ersättning ska försäkringen ses som en separat tjänst i förhållande till försäljningen av varan eller tjänsten. Detsamma gäller om köparen kan avstå från att teckna försäkringen och då får betala ett reducerat pris.

Om försäkringen ingår i priset för varan eller tjänsten och köparen inte har någon möjlighet att avstå från att teckna försäkringen mot ett reducerat pris, rör det sig om ett enda sammansatt tillhandahållande. Priset för försäkringen ska då ingå i beskattningsunderlaget för försäljningen av varan eller tjänsten.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Mervärdesskatt på avbeställningsskydd och avbokningsavgifter vid hotell och stugbokningar” från den 8 mars 2006 (dnr 131 652494-05/111). Det nya ställningstagandet innebär bland annat att avbeställningsskydd som hotell eller stuguthyrningsföretag erbjuder kunden mot särskild ersättning ska ses som en separat tjänst. Ersättningen för avbeställningsskyddet ska inte ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningen utan ska behandlas som ersättning för en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt

2 Frågeställning

Vid försäljning av varor och tjänster förekommer det att köparen ges möjlighet att samtidigt köpa försäkringar som täcker olika typer av skador som har samband med varan eller tjänsten. Om det är säljaren av varan eller tjänsten som också tillhandahåller försäkringen uppkommer frågan om försäkringen ska behandlas som en separat tjänst i förhållande till försäljningen av varan eller tjänsten.

I svensk praxis har bland annat självriskreducering vid biluthyrning ansetts som underordnad biluthyrningen. Efter EU-domstolens dom i mål C-224/11, BGŻ Leasing, har fråga uppkommit om denna praxis står i överensstämmelse med EU-rätten.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur tillhandahållande av försäkring i samband med försäljning av varor och tjänster ska behandlas vad gäller mervärdesskatten.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Mervärdesskatt på avbeställningsskydd och avbokningsavgifter vid hotell och stugbokningar” från den 8 mars 2006 (dnr 131 652494-05/111). Det nya ställningstagandet innebär bland annat att avbeställningsskydd som hotell eller stuguthyrningsföretag erbjuder kunden mot särskild ersättning ska ses som en separat tjänst. Ersättningen för avbeställningsskyddet ska inte ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningen utan ska behandlas som ersättning för en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Omsättning av varor och tjänster är skattepliktig om ingenting annat särskilt anges (3 kap 1 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Från skatteplikt undantas omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster avseende försäkringar och återförsäkringar som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar (3 kap. 10 § ML och artikel 135.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.2 Svensk rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att tillhandahållandet av försäkring i samband med försäljning av vitvaror var ett underordnat led vid omsättningen av vitvarorna. Köparen av varan kunde vid köpet få teckna en självriskförsäkring hos ett försäkringsbolag. Priset för varan var detsamma även om köparen inte ville ha självriskförsäkringen (RÅ 2004 not. 46).

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt en så kallad plusgaranti som kunde tecknas till en extra kostnad i samband med köp av hemelektronikprodukter och som gällde mot tillverkningsfel under fem år från det att varan köptes. Högsta förvaltningsdomstolen fann att plusgarantin inte var en försäkring eftersom ett tillverkningsfel inte är en sådan typisk oviss händelse som en försäkring är avsedd ge skydd för (HFD 2011 not. 97).

Skatterättsnämnden har ansett att en så kallad snöförsäkring inte var en försäkringstjänst. Snöförsäkringen innebar att köpare av skidresor fick ökade möjligheter att frånträda avtalet med arrangören vid dålig snötillgång på resmålet. Snöförsäkringen ingick i priset på resan och gick inte att välja bort mot ett lägre pris. Nämnden ansåg att snöförsäkringen närmast var ett garantiåtagande och inte en försäkring. Nämnden gjorde en jämförelse med det avbeställningsskydd som kunden kunde teckna som ett tillägg. I det fallet var det fråga om ett skydd mot skador till följd av händelser på kundens sida. Avbeställningsskyddet var därför av annan karaktär än snöförsäkringen (SRN 2009-12-18).

Kammarrätten i Göteborg har bedömt ett fall där det i hyran för en bil ingick en ansvarsförsäkring som täckte ansvar för de person- och sakskador som det uthyrda fordonet orsakade. Kunden kunde också välja att köpa tilläggsförsäkringar som reducerade eller eliminerade kostnader för skador och stöld i samband med biluthyrningen. Kammarrätten fann att dessa tilläggsförsäkringar var underordande biluthyrningstjänsten (KRNG 2012-02-06, mål nr 6706-6709-10). Kammarrätten i Stockholm har kommit fram till samma slutsats i två tidigare domar som också handlar om tilläggsförsäkringar i samband med biluthyrning (KRNS 2009-09-29, mål nr 2980-2985-09 och KRNS 2010-06-07, mål nr 3903-3908-09).

3.3 EU-domstolens praxis

Enligt en allmän uppfattning kännetecknas en försäkringstransaktion av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas. Uttrycket försäkringstransaktioner är tillräckligt omfattande för att innefatta försäkringsskydd som ges av en beskattningsbar person som inte själv är försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken (C-349/96, CPP, punkterna 17 och 22).

I mervärdesskattehänseende ska varje tillhandahållande i regel anses som fristående och självständigt. Icke desto mindre ska flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, under vissa omständigheter, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-224/11, BGŻ Leasing, punkterna 29-30).

Det är fråga om en enda transaktion när två eller flera delar eller handlingar från en beskattningsbar person har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk transaktion och att det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra (C-224/11, BGŻ Leasing, punkt 30).

Det är också fråga om en enda transaktion när det kan konstateras att en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet och att en eller flera andra delar ska betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet (C-224/11, BGŻ Leasing, punkt 30).

Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (C-224/11, BGŻ Leasing, punkt 31).

För att avgöra om flera tillhandahållanden utgör flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande är det av vikt att undersöka vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga. Det finns inte någon absolut regel för hur omfattningen av ett tillhandahållande ska bedömas i mervärdesskattehänseende. Vid bedömningen av ett tillhandahållandes omfattning ska därför samtliga faktiska omständigheter beaktas (C-224/11, BGŻ Leasing, punkt 32).

Domstolen har ansett att en leasingtjänst och tillhandahållandet av en försäkring av leasingobjektet i princip inte kan anses ha ett så nära samband att det är fråga om en enda transaktion. Även om försäkringstjänsten underlättade åtnjutandet av leasingtjänsten ansåg domstolen att den i första hand utgjorde ett ändamål i sig. Domstolen konstaterade att leasinggivaren krävde att egendomen skulle vara försäkrad men att leasingtagaren var fri att själv välja försäkringsbolag. Att de olika tjänsterna fakturerades och prissattes separat gav uttryck för avtalsparternas intressen. Leasingtagaren var i första hand intresserad av att köpa en leasingtjänst och endast i andra hand av att köpa en försäkringstjänst. Leasingtagarens beslut att köpa även försäkringstjänsten genom leasinggivaren fattades oberoende av beslutet att sluta ett leasingavtal (C-224/11, BGŻ Leasing punkterna 39 och 42-45).

4 Bedömning

Garantier som lämnas av säljaren av en vara eller tjänst och som skyddar köparen mot skador som uppkommer på grund av brister som säljaren är ansvarig för utgör inte försäkringar. Det kan handla om produktgarantier som avser tillverkningsfel hos en vara eller ”resegarantier” som ersätter en resenär om ett färdmedel är försenat. Sådana garantiåtaganden ska ses som en underordnad del av den vara eller tjänst som garantin avser.

Säljaren av en vara eller en tjänst kan även erbjuda köparen försäkringar som är undantagna från skatteplikt.

EU-domstolen har uttalat att en leasingtjänst och en försäkring av leasingobjektet i princip inte kan anses ha ett så nära samband att det är fråga om en enda transaktion. Detta gäller enligt domstolen särskilt när de olika tjänsterna faktureras och prissätts separat och leasingtagarens beslut att köpa även försäkringen fattas oberoende av beslutet att sluta leasingavtalet. Enligt Skatteverkets bedömning är dessa viktiga kriterier vid bedömningen av om försäkringen ska ses som en separat tjänst.

Om köparen kan välja att teckna försäkringen mot en separat ersättning ska försäkringen ses som en separat tjänst i förhållande till försäljningen av varan eller tjänsten. Detsamma gäller om köparen kan avstå från att teckna försäkringen och då får betala ett reducerat pris.

Om försäkringen ingår i priset för varan eller tjänsten och köparen inte har någon möjlighet att avstå från att teckna försäkringen mot ett reducerat pris, rör det sig om ett enda sammansatt tillhandahållande. Priset för försäkringen ska då ingå i beskattningsunderlaget för försäljningen av varan eller tjänsten.

Exempel 1 - avbeställningsskydd

Fråga: Kan avbeställningsskydd vid rumsuthyrning vara en separat tjänst?

Svar: Ja. När ett hotell eller ett stuguthyrningsföretag mot särskild ersättning erbjuder kunden avbeställningsskydd i samband med bokning av rum eller stuga, ska avbeställningsskyddet ses som en separat tjänst. Ersättningen för avbeställningsskyddet ska inte ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningen utan ska behandlas som ersättning för en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt. Om kunden måste betala en avbokningsavgift när han utnyttjar avbeställningsskyddet och uthyrningen inte kommer till stånd utgör avbokningsavgiften inte ersättning för någon tillhandahållen tjänst.

Exempel 2 - trafikförsäkring

Fråga: Kan trafikförsäkringen vid biluthyrning vara en separat tjänst?

Svar: Nej. Trafikförsäkring för motorfordon är obligatorisk enligt trafikskadelagen (1975:1410). Det är ägaren eller innehavaren av fordonet som är skyldig att fullgöra försäkringsplikten. Det finns ingen möjlighet för hyrestagaren att välja till eller avstå från detta försäkringsskydd. Vid uthyrning av motorfordon kan trafikförsäkringen för fordonet därför inte ses som en separat tjänst.

Exempel 3 – själriskreducering

Fråga: Kan självriskreducering vid biluthyrning vara en separat tjänst?

Svar: Ja. Om självriskreduceringen inte ingår i bilhyran utan köps till mot en särskild ersättning är den en separat tjänst. Detsamma gäller om den kan väljas bort mot ett reducerat pris. Ersättningen för självriskreduceringen ska då inte ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningen utan ska behandlas som ersättning för en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt