Alternativregeln vid lagervärderingen och dess samband med räkenskaperna

1 Sammanfattning

En värdering av varulager enligt den s.k. alternativregeln, dvs. till lägst 97 procent av lagertillgångarnas sammanlagda anskaffningsvärde, förutsätter att lagret tagits upp till samma värde i räkenskaperna. En värdering till 97 procent kan därför inte göras enbart i deklarationen, dvs. i form av ett avdrag på 3 procent.

2 Bakgrund och frågor

Enligt den s.k. alternativregeln i 17 kap. 4 § inkomstskattelagen (IL) får - med vissa undantag - lager tas upp till 97 procent av tillgångarnas samlade anskaffningsvärde. Följande frågor har ställts. Är det möjligt att göra värderingen enbart i deklarationen, dvs. ett deklarationsavdrag på 3 procent?

Vad gäller för företag som tillämpar Redovisningsrådets rekommendationer RR 32, dvs. i första hand noterade företag? Dessa rekommendationer synes inte ge utrymme för redovisning av schablonmässig inkurans. Kan därför de företagen inte utnyttja alternativregeln?

3 Gällande rätt m.m.

Av 14 kap. 2 § IL framgår att resultatet av en näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Av 4 § framgår att om räkenskaper förs ska dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten.

I 17 kap. IL finns en huvudregel och en alternativregel för värdering av lager. Den regel som ger det lägsta värdet får användas. Huvudregeln innebär att lagret inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet(3 §). Alternativregeln innebär att lagret - med vissa undantag - får tas upp till lägst 97 procent av lagertillgångarnas sammanlagda anskaffningsvärde (4 §).

Alternativregeln kom till i 1990 års skattereform. I prop. 1989/90:110 beskrivs de dåvarande reglerna. Där sägs (s. 530 ff): "Huvudregeln är att den i räkenskaperna gjorda värderingen accepteras vid beskattningen. En värdering under den i KL angivna nivån godtas dock inte." Därefter redogörs bl.a. för det schablonmässiga schablonavdraget. Sedan lagret värderats till det lägsta av anskaffningsvärdet och återanskaffningsvärdet medges ett schablonmässigt inkuransavdrag med 5 %. Det värde som därefter kommer fram får skrivas ned med 40 %.

I propositionen redogörs för hur reglerna bör ändras. Bl.a. föreslås en ändring av huvudregeln för lagervärderingen som ansluter till bestämmelserna i bokföringslagen. Det schablonmässiga inkuransavdraget diskuteras med utgångspunkt från förslaget i SOU 1989:34 att införa en alternativ metod för värderingen i vilken lagret skulle värderas till sitt totala anskaffningsvärde och hänsyn tas till schablonmässig inkurans på 5 %. Lagret skulle alltså tas upp till 95 % av anskaffningsvärdet. I propositionen modifierades utredningens förslag så att lagret skulle, som ett alternativ, få tas upp till 97 % av anskaffningsvärdet.

I 14 kap 4 § IL sägs att reserv i lager och liknande ska beaktas bara i vissa fall. Ett av dessa fall är när alternativregeln tillämpas. Denna bestämmelse kom till år 1992 i samband med att huvudregeln för lagervärdering ändrades. Lagrådet påpekade vissa oklarheter i tolkningen som fanns i lagrådsremissen, särskilt vilken effekt det skulle få vid beskattningen och tillämpningen av huvudregeln att använda olika värden för lagret i redovisningen och vid beskattningen med skillnaden som en avsättning till lagerreserv. I propositionen utgår man från att även för lagervärderingen ska den skattskyldiges bokföring i princip vara utgångspunkt vid beskattningen (prop. 1991/92:86 s. 11).

I propositionen diskuteras också om en lagerreserv ska få genomslag vid tillämpning av alternativregeln eller inte. Ett alternativ, som förkastas, är att utforma alternativregeln som en särskild skattemässig värderingsregel. Vidare sägs i fråga om alternativregeln: "Övervägande skäl talar enligt min mening för att även i fråga om tredje stycket upprätthålla en överensstämmelse mellan redovisningen och beskattningen med den skillnaden att hänsyn tas till lagerreserv." (s. 12).

I samband med att årsredovisningslagen för försäkringsföretag (ÅRLF) infördes 1995 gjordes vissa ändringar i lagen om statlig inkomstskatt (SIL). Enligt bestämmelserna i ÅRLF skulle placeringstillgångar få värderas till verkligt värde. Placeringstillgångar är en form av omsättningstillgång och skulle vid beskattningen värderas som lager om inga särskilda skatteregler fanns som sa något annat. I prop. 1995/96:104 s. 35 f sägs att om denna värdering utan ändring i skattelagstiftningen skulle läggas till grund för beskattningen skulle förslaget innebära en avsevärd skatteskärpning för försäkringsföretagen. Därför föreslogs och infördes ett nytt moment, 6 a mom., i 2 § SIL, som innebar att placeringstillgångar skulle få tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet även om de hade tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna. Departementschefen beskrev de föreslagna ändringen som "ett förslag att slopa kopplingen mellan redovisning och beskattning". Motsvarande ändring i SIL gjordes för kreditinstitut och värdepappersbolag i fråga om värderingen av deras omsättningstillgångar. Även i dessa fall har alltså departementschefen ansett att lagervärderingsreglerna hör till det mellan redovisning och beskattning kopplade området.

År 2003 infördes särskilda skatteregler för värdering av lager av finansiella instrument (SFS 2003:1102). Även i detta fall ansåg regeringen att räkenskaperna skulle styra beskattningen på ett icke önskvärt sätt om man inte införde särskilda skatteregler (prop. 2003/04:28 s. 14 ff).

Fr.o.m. år 2005 ska noterade företag enligt en EG-förordning tillämpa internationella redovisningsstandarder (IFRS/IAS) i sina koncernredovisningar. Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 32 bör juridiska personer tillämpa samma principer - med vissa angivna undantag - också i sina egna resultat- och balansräkningar. Rekommendationerna innehåller ingenting om att hänsyn skulle få tas till schablonmässig inkurans.

4 Skatteverkets bedömning

Mot bakgrund av utformningen av huvudregeln och alternativregeln för lagervärdering, och de uttalanden som gjorts i förarbetena till dessa, drar Skatteverket den slutsatsen att både huvudregeln och alternativregeln hör till det mellan räkenskaper och beskattning kopplade området. Det innebär att värderingen enligt alternativregeln måste ha sin motsvarighet i räkenskaperna för att värderingen ska kunna godtas vid beskattningen.

Enligt bestämmelsen i 14 kap 4 § IL ska reserv i lager och liknande beaktas när alternativregeln tillämpas. BFN har i BFN U 92:1 uttalat sig om redovisningen vid tillämpningen av alternativregeln. BFN hänvisar i Vägledning med BFNAR 2000:3 Redovisning av varulager till detta uttalande. Enligt BFN ska lagret på tillgångssidan tas upp till ett värde som beräknas enligt lägsta värdets princip. På skuldsidan redovisas som lagerreserv skillnaden mellan detta värde och det värde som är godtagbart vid beskattningen. Om det senare värdet inte avviker från värdet enligt lägsta värdets princip så mycket att bedömningen av företagets resultat och ställning påverkas i väsentlig grad behöver lagerreserven inte redovisas öppet. Lagret får då tas upp till sitt nettovärde, dvs. det värde som läggs till grund för beskattningen.

Företag som följt de internationella redovisningsnormerna med den avvikelsen att de har sänkt sitt lagervärde genom en avsättning till lagerreserv för att få lagervärdet att överensstämma med det värde som får användas enligt alternativregeln får enligt Skatteverkets uppfattning lägga detta värde till grund för beskattningen. Även en nettoredovisning av lagret i enlighet med BFN U 92:1 får godtas vid beskattningen.

Eftersom värderingen enligt alternativregeln och värderingen i räkenskaperna ska överensstämma får en värdering till 97 procent inte göras enbart i deklarationen, dvs. i form av ett avdrag på 3 procent, för någotdera företag.