Tillämpning av den s.k. 10%-regeln i reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder samt skatteflyktslagen

Sammanfattning

I detta dokument behandlas några frågor som har samband med tillämpning av den s.k. 10%-regeln i de ränteavdragsbegränsningsregler som finns i 24 kap.10 a–10 e §§ i inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Bakgrund och frågeställning

Frågor har uppkommit om hur regeln i 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL – den s.k. 10%-regeln – bör tillämpas, dels generellt och dels i några exempelfall.

Frågor har bl.a. ställts

• kring hur olika länders system för skattemässig resultatutjämning ska beaktas, och
• vilken betydelse det ska anses ha att ett internt förvärv av delägarrätter finansierats med ett internt lån från ett koncernbolag som beskattas med minst 10 % men att borgenärsbyte sker senare.

Gällande rätt m.m.

I 24 kap.10 a - 10 e §§ IL finns regler om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder. Reglerna trädde i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2008.

I 24 kap. 10 d § första stycket IL finns bestämmelser om att ränteutgifter som inte får dras av enligt 24 kap. 10 b § ändock ska dras av om någon av två alternativa förutsättningar är uppfyllda (punkterna 1 och 2). Andra punkten, den s.k. ventilen, är inte aktuell att bedöma i detta dokument eftersom det förutsätts att den inte är uppfylld. Enligt första punkten är ränteutgiften avdragsgill om

"inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten".

I prop. 2008/09:65 uttalar regeringen i allmänmotiveringen s. 59-60 och s. 63 bl.a. följande.

" Regeringen delar bedömningen som gjordes i promemorian att ett hypotetiskt test bör göras för att avgöra beskattningsnivån. Det hypotetiska testet är tänkt att gå till på det sättet att hänsyn inte ska tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. En konsekvens av detta blir att förutsättningarna för att tillämpa tioprocentsregeln inte bör vara uppfyllda om t.ex. ränteinkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag. Det mottagande företaget ska behandlas som om det enbart haft den inkomst som motsvarar den ränteutgift som är föremål för bedömning. Om beskattningen i ett sådant fall uppgår till minst tio procent är kravet på lägsta beskattning uppfyllt. Det är alltså beskattningen av den inkomst som motsvarar ränteutgiften som är avgörande vid bedömningen av om beskattningsvillkoret är uppfyllt eller inte. Om beskattningen bedöms uppgå till minst tio procent är kravet på lägsta beskattning uppfyllt. ..."

" Olika former av schablonbeskattning och skatteuttag i övrigt som sker på annat sätt än genom traditionell inkomstskatt bör enligt regeringen inte i sig diskvalificera från tillämpning av tioprocentsregeln. Det har således ingen självständig betydelse hur skatten betecknas eller är utformad. Avgörande är att inkomsten blir beskattad med minst tio procent. Omständigheterna i det enskilda fallet får avgöra om beskattning till minst tio procent ska anses föreligga eller inte. Rent generellt kan sägas att det bör röra sig om en faktisk skatt i den bemärkelsen att det inte ska finnas möjlighet att skjuta upp beskattningen på obestämd tid."

Skatteverkets bedömning

Olika länders system för skattemässig resultatutjämning samt skatteflyktslagen

4.1.1 Inledning

Det har kommit ett antal frågor om hur olika länders system för skattemässig resultatutjämning ska beaktas vid tillämpning av den s.k. 10%-regeln.

Den struktur man frågar om är uppbyggd med två eller flera helägda bolag i rakt nedstigande led inom ett land, där det sista bolaget har etablerat en filial i Sverige. Avsikten är att allokera såväl ett koncerninternt förvärv av dotterbolag som det koncerninterna lån som förvärvet finansieras med till den svenska filialen. Ränteutgifterna i filialen avses att täckas av koncernbidrag från det koncerninternt förvärvade bolaget. Detta koncernbidrag beskattas inte i det andra landet utan bara i Sverige.

Om etableringen av filialen görs av skattemässiga skäl eller av affärsmässiga skäl i övrigt är inte upplyst. Huruvida verksamheten i filialen är av den arten och omfattningen att det är motiverat att allokera förvärvet och skulden till den svenska filialen är inte heller upplyst. Allokeringen av förvärvet och skulden till den svenska filialen kan naturligtvis, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, komma att ifrågasättas, men denna fråga tas inte upp här. Det förutsätts även att den s.k. ventilen inte är tillämplig såvitt avser det interna förvärvet och den interna skulden.

Genom den etablerade strukturen kommer avdrag för ränteutgiften på ifrågavarande skuld att få dras av dubbelt, både i Sverige vid beräkningen av filialens resultat (vars inkomster i huvudsak består av erhållna koncernbidrag, som beskattas i Sverige men inte i det andra landet) och i det andra landet vid beräkning av bolagets resultat (detta är en konsekvens av att filialens resultat inkomstbeskattas i båda länderna och förutsätter att det andra landet inte undantar den utländska filialens resultat från beskattning).

De två länders system som man nu frågat om är Hollands och Finlands. I Holland har man ett system med att flera bolag kan ingå i en skatteenhet, s.k. "fiscal unity", innebärande att skattemässigt resultat inom skatteenheten konsolideras hos ett av bolagen. I Finland har man ett koncernbidragssystem som i princip fungerar som det svenska koncernbidragssystemet.

Båda systemen resulterar i att det avdrag för ränteutgiften på ifrågavarande skuld som medges vid beräkningen av resultatet i det andra landet kan kvittas mot den ränteinkomst som motsvarar ränteutgiften. De frågor som ställts gäller närmast hur denna omständighet ska beaktas vid tillämpningen av 10%-regeln. Men även om lagen mot skatteflykt kan aktualiseras.

4.1.2 Holländska systemet

Enligt lagtexten och förarbetena ska ett hypotetiskt test göras för att avgöra beskattningsnivån. Hänsyn ska enligt förarbetena inte tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. Som en konsekvens av detta sägs i förarbetena att villkoren för att tillämpa regeln inte bör anses vara uppfyllda t.ex. om ränteinkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag.

Såvitt avser det holländska systemet med "fiscal unity" innebär det att ränteinkomsten inte kommer att beskattas eftersom ett lika stort avdrag för ränteutgiften kommer att beaktas vid beräkningen. Därmed är Skatteverkets bedömning att 10%-regeln inte är tillämplig och att något avdrag med stöd av denna bestämmelse således inte ska medges i sådana fall.

4.1.3 Finska systemet Bedömning enligt IL

Resonemangen nedan tar sin utgångspunkt i följande exempel.

I Finland finns en stapel med bolag. Det kan vara flera bolag, men i detta exempel bara OY 1 och OY 2. Alla bolag är helägda av det föregående. OY 2 har eller skapar en filial i Sverige. OY 2 gör ett koncerninternt förvärv av alla aktier i ett svenskt aktiebolag och förvärvet knyts till filialen i Sverige. Det koncerninterna förvärvet av den svenska koncernen finansieras med ett koncerninternt lån som OY 2 tar upp från OY 1. Även lånet knyts till filialen.

Effekten av denna struktur blir att avdrag för ränteutgifter på OY 2:s skuld får dras av i filialen. Avdrag medges även vid beräkningen av resultatet i OY 2 i Finland.

I föreliggande exempel och med beaktande av det finska systemet med avdragsgilla koncernbidrag blir effekten densamma som när det holländska systemet är tillämpligt. Skillnaden är att avdrag för ränteutgiften inte beaktas automatiskt utan det krävs en aktiv åtgärd, dvs. att koncernbidrag lämnas från det räntemottagande bolaget OY 1, för att beskattningsresultatet i det bolaget ska bli noll. En viss osäkerhet kan föreligga om villkoret om minst 10 % i beskattning inte heller i detta fall ska anses vara uppfyllt. Ett hypotetiskt test bör dock göras utifrån det faktum att ifrågavarande struktur finns. Ifrågavarande ränteinkomst existerar bara om även motsvarande ränteutgift existerar. Med hänsyn härtill och till de ovan refererade uttalandena i förarbetena finner Skatteverket att övervägande skäl får anses föreligga för att 10%-regeln inte ska anses vara tillämplig i sådana fall. Skulle omständigheterna i undantagsfall vara sådana att det kan visas att resultatutjämning inte är möjligt att göra varken aktuellt år eller i framtiden och att beskattningen av ränteinkomsten därför blir effektiv bör regeln dock anses vara tillämplig.

Skatteflyktslagen

Eftersom det föreligger en viss osäkerhet i ovanstående bedömning finns det skäl att även analysera om lagen mot skatteflykt kan aktualiseras.

Enligt 2 § lagen (SFS 1995:575) mot skatteflykt ska vid taxeringen hänsyn inte tas till rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet till förfarandet, och
4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Vad som sker i föreliggande fall är att en koncernintern skuldsättning som inträffar med anledning av ett koncerninternt förvärv av delägarrätter ger effekten att avdrag medges i Sverige för en ränteutgift i det bolag som har skulden samtidigt som det bolag som ska beskattas för ränteinkomsten i Finland har möjlighet att kvitta bort denna genom att ett lika stort avdrag medges. Genom förfarandet uppnår koncernen just det resultat som ifrågavarande lagstiftning avser att förhindra.

De rättshandlingar som OY 2 utfört (upptagande av lån, förvärv av delägarrätter och betalning av ränta) ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån. Skatteförmånen är att OY 2 får avdrag för ränteutgifterna på den koncerninterna skulden.

OY 2 har medverkat i rättshandlingarna.

Om skatteförmånen kan antas utgöra det övervägande skälet för förfarandet får prövas från fall till fall. Här bör anmärkas att om den s.k. ventilen i 24 kap. 10 d § IL anses vara tillämplig så bör lagen mot skatteflykt inte aktualiseras. Detta innebär att det i praktiken kommer att vara så att detta tredje rekvisit i skatteflyktslagen regelmässigt kommer att vara uppfyllt om det blir aktuellt att pröva förfarandet visavi skatteflyktslagen.

Återstår att ta ställning till om det fjärde rekvisitet kan anses uppfyllt.

Slutresultatet av förfarandet är att OY 2 blivit ägare till delägarrätter som tidigare ägts av annat företag i intressegemenskapen och att OY 2 även har en skuld till ett annat företag i intressegemenskapen som om resultatutjämningsmöjligheten beaktas inte beskattas för de ränteinkomster som erhålls. Syftet med den nya lagstiftningen är att ränteutgifter på sådana skulder inte ska få dras av. Även det fjärde rekvisitet bör därmed vara uppfyllt.

Jämför med Regeringsrättens dom den 10 juni 2010, mål nr 3819-09 och 3820-09, där Regeringsrätten trycker på att den skattskyldige genom förfarandet skapat möjlighet att ta ut en upparbetad vinst skattefritt. I föreliggande fall så skapas genom förfarandet en möjlighet att ränteintäkten kvittas bort med ett lika stort avdrag.

Sammanfattning

Sammanfattningsvis är det osäkert om 10 %-regeln kan anses vara tillämplig i ett sådant här fall. Övervägande skäl får dock anses tala för att den inte är tillämplig. Om den skulle anses tillämplig är det dock Skatteverkets bedömning att det fjärde rekvisitet i skatteflyktslagen är uppfyllt. Detta innebär att om de övriga tre rekvisiten i skatteflyktslagen är uppfyllda så kommer avdrag för ränteutgiften ändock inte att medges.

4.1.4 Övrigt

Ovanstående resonemang kring när lagen mot skatteflykt kan tänkas vara tillämplig kan troligen - med vederbörliga ändringar i resonemangen - överföras på andra situationer där effekten av det valda förfarandet blir att ränteintäkten inte kommer att beskattas med minst 10 %. Slutlig ställning till om skatteflyktslagen bör aktualiseras i sådana andra fall får tas när och om de dyker upp.

Borgenärsbyten

De frågor som ställts i denna del gäller vilken betydelse det ska anses ha att ett internt förvärv av delägarrätter finansierats med ett internt lån från ett koncernbolag som beskattas med minst 10 % men att borgenärsbyte sker senare (fordringen/skuldebrevet överförs till ett annat koncernbolag, cession) så att ränteinkomsten hos den nye borgenären inte beskattas med minst 10 %. Frågorna gäller även det omvända fallet, dvs. att fordringen övertas av ett bolag där 10%-kravet uppfylls.

I de lagregler som är tillämpliga finns inget krav på att bedömningen av mottagarens beskattning bara ska avse den ursprungliga långivaren. Tvärt om så är undantagsregeln i 10 d § första stycket 1 uppbyggd så att det är hur inkomsten skulle ha beskattats vid det hypotetiska testet som avgör om huvudregeln ska frångås.

Med hänsyn till lagtextens utformning och syftet med reglerna är det Skatteverkets uppfattning att bedömningen av om 10%-regeln är tillämplig ska göras utifrån varje borgenär för sig och vid varje tidpunkt.

Det kan således hända att avdrag ska medges för ränteutgifterna till den förste innehavaren av fordringen men inte till en ny innehavare och tvärt om.