Beträffande mervärdesskatt avseende kundfordringar och leverantörskulder dels under löpande år dels i samband med årsbokslut m.m.

Bokföringslagen (1976:125)

Bokföringslagen (BFL) skiljer på löpande bokföring och bokföring i samband med årsbokslut.

I samband med den löpande bokföringen bör särskilt följande lagrum beaktas:

Av 4 § BFL framgår bl.a. följande

I bokföringen skall som affärshändelser löpande noteras alla förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder… Inför bokslut skall bokföringen härutöver tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret.

Av 5 § BFL framgår bl.a. följande

… Har den bokföringsskyldige tagit emot handling om affärshändelsen, skall denna handling användas som verifikation....

Av 8 § BFL framgår bl.a. följande

...I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed....

Tidpunkten för bokföringsskyldighetens inträde är således beroende av när faktura eller annan handling som tillkännager anspråk på vederlag föreligger eller bort föreligga enligt god affärssed. Det bör understrykas att den löpande bokföringen av fordringar och skulder med andra ord inte i sin helhet är beroende av när de civilrättsligt uppkommit. Förekomsten av faktura är normalt avöverordnad betydelse.

När bokföringsskyldighet inträtt skall grundbokföringen enligt 8 § andra stycket BFL fullgöras så snart det kan ske. Detta innebär i princip ett krav på en omedelbar bokföring av affärshändelserna. Under vissa förutsättningar kan en viss fördröjning godtas och kundfordringar och leverantörskulder bokföras i efterhand på sina rätta bokföringsdagar (BFN U 89:5). Med rätta bokföringsdagar skall då normalt avses den dag då kundfaktura avsänds respektive dag när leverantörsfaktura mottas.

BFN U 90:2

Bokföringsnämnden (BFN) har i BFN U 90:2 uttalat sig om tidpunkt för bokföring av kundfordringar och leverantörskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslut. Det bör understrykas att BFN inte uttalat sig om hur mervärdesskatten bör behandlas i samband härmed.

BFN har i nämnda rekommendation besvarat följande

frågeställning:

En säljare levererar en vara eller tjänst i juni. Fakturan avsänds samma månad men mottas av köparen först i juli. När skall säljaren och köparen senast bokföra kundfordran respektive leverantörskulden? Blir svaret annorlunda om någon av parterna avslutar sitt räkenskapsår per den 30 juni?

BFN har besvarat frågeställningen beträffande den löpande bokföringen enligt följande:

I exemplet som anges inträder bokföringsskyldigheten för säljaren i juni och för köparen i juli. Om säljaren istället enligt sina normala rutiner och god affärssed avsänder fakturan för juni månads leveranser i början av juli inträder även säljarens bokföringsskyldighet i juli.

I samband med bokslut har BFN besvarat förfrågan enligt följande:

Många företag tillämpar av dessa skäl en s.k. brytdag för sin fakturaregistrering.Brytdagen brukar förläggas 2-3 veckor in på det nya räkenskapsåret.

Kundfordringar och leverantörskulder som hör till det gamla räkenskapsåret och där faktura föreligger på brytdagen tillförs huvudbokföringen utifrån fakturan som underlag.

Fordringar på kunder respektive skulder till leverantörer som hör till det gamla räkenskapsåret men där faktura inte föreligger på brytdagen tillförs huvudbokföringen efter något annat underlag, såsom leveranssedlar, offerter eller ett eget upprättat bokföringsunderlag. Dessa ofakturerade kundfordringar och leverantörskulder bör i huvudboken behandlas som interimsposter. Det skall utan svårighet kunna klarläggas vilka affärshändelser som ingår i interimsposterna och dessa skall återföras under det nya räkenskapsåret varvid eventuella differenser beaktas och bokförs.

I det inledningsvis angivna fallet skall eftersom leverans skett i juni leverantörskulden tillföras köparens huvudbokföring för det gamla räkenskapsåret om köparen har årsbokslut per den 30 juni. Posten behandlas som en interimspost om faktura inte föreligger.

Mervärdesskattelagen

En mervärdesskatteskyldig säljare är enligt mervärdesskattelagen (ML) skyldig att utställa faktura eller jämförlig handling för varje skattepliktig omsättning. En sådan handling skall bl.a. innehålla uppgift om mervärdesskattens belopp.

Säljaren utställer således faktura avseende exempelvis en varuförsäljning och blir redovisningsskyldig för mervärdesskattens belopp. Bokföring sker normalt då fakturan avsänds varvid förutsätts att detta står i överensstämmelse med god redovisningssed.

En skattskyldig köpare erhåller varan och fakturan. Bokföringsskyldigheten inträder när fakturan ankommer under förutsättning att det står i överensstämmelse med god redovisningssed.

Härvid uppkommer kongruens mellan den skatt som säljaren skall redovisa och den skatt som köparen normalt kan yrka avdrag för, vilket är en grundläggande princip inom mervärdesskatten.

Det bör i samband härmed påpekas att köparens leverantörskuld utgör en skuld till säljaren som även inkluderar mervärdesskatt om säljaren är skattskyldig härför.

Den ingående skatten utgör däremot en fordran som köparen har mot annan part dvs. i detta fall staten. En förutsättning för att en sådan fordran skalluppkomma i mervärdesskattesammanhang är att denna fordran kan styrkas med faktura eller motsvarande handling. Själva förvärvet torde inte medföra att en fordran uppkommer gentemot staten i form av ingående skatt enbart med avseende på att leveransen har fullgjorts. Säljaren måste också fullgöra sin faktureringsskyldighet varvid i fakturan angivet belopp kan anses utgöra köparens handling som styrker kravet mot tredje part dvs. i detta fall staten.

Av 8 kap. 17 § ML framgår bl.a. att

Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap........

Sammanfattning

Enligt BFL skall bokföringsskyldighetens inträde löpande under året göras beroende av när faktura eller motsvarande handling som tillkännager anspråk på vederlag föreligger eller bort föreligga enligtgod affärssed.

I 4 § tredje punkten BFL finns bestämmelser som avser årsbokslut. Här anges att bokföringen inför bokslut, utöver tidigare bokförda poster, skall tillföras sådana fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som hör till räkenskapsåret.

Enligt ML skall avdragsrätten styrkas genom faktura eller motsvarande handling.

I samband med årsbokslut skall den på kundfordringar och leverantörskulder belöpande mervärdesskatten beaktas. Hit bör då även räknas sådana kundfordringar och leverantörskulder där faktura föreligger senast på brytdagen under förutsättning att den underliggande affärshändelsen inträffat under det gamla räkenskapsåret. En förutsättning är vidare att bokföring sker i bokslutet med faktura som underlag. För sådana kundfordringar och leverantörskulder där faktura inte föreligger senast på brytdagen men affärshändelse inträffat på gamla året skall bokföring göras med annat underlag än faktura. I sådana fall bör den härpå belöpande mervärdesskatten inte beaktas förrän in på det nya året.

Enligt BFN U 90:2 bör i detta sammanhang årsbokslut jämställas med delårsbokslut medan s.k. periodrapporter inte behöver vara lika utförliga.

Med årsbokslut bör enligt Riksskatteverket, vad gäller mervärdesskatten avseende kundfordringar och leverantörskulder, jämställas delårsrapporter men ej periodrapporter. Med delårsrapporter avses då delårsrapporter i enlighet med 11 kap. 12 § aktiebolagslagen (1975:1385) samt 2 kap. 9 § lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag.