Redovisning av mervärdesskatt vid omvänd skattskyldighet när fakturadatummetoden tillämpas

 

1    Sammanfattning

 Vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster ska, när säljaren utfärdat faktura inom föreskriven tid, redovisning av utgående skatt vid tillämpning av den s.k. fakturadatummetoden ske för den redovisningsperiod under vilken säljaren har utfärdat faktura. Detta gäller även när köparen är skattskyldig för omsättningen dvs. vid omvänd skattskyldighet.

 Enligt Skatteverkets uppfattning får vid förvärv av bygg- eller anläggningstjänster, när omvänd skattskyldighet gäller och fakturadatummetoden tillämpas, redovisning av ingående skatt ske för den redovisningsperiod som utgående skatt avseende samma tillhandahållande ska redovisas. Detta gäller även i de fall fakturan har mottagits av köparen under redovisningsperioden efter den för vilken den utgående skatten ska redovisas.

2    Bakgrund och frågeställning

 Fråga har uppkommit om för vilken redovisningsperiod som utgående respektive ingående skatt ska redovisas av den som är skattskyldig för förvärv av bygg- eller anläggningstjänster (omvänd skattskyldighet) när fakturan är utfärdad inom föreskriven tid, men har mottagits av den skattskyldige köparen under redovisningsperioden efter den då fakturan utfärdats av säljaren.

 Frågan gäller företag som redovisar mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden och därför ska tillämpa den s.k. fakturadatummetoden vid förvärv av bygg- eller anläggningstjänster.

 

3    Gällande rätt m.m.

 Enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

 - en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller

 - en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.

 Av 1 kap. 2 § andra stycket ML framgår att de tjänster som omfattas är

 1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till

- mark- och grundarbeten,

- bygg- och anläggningsarbeten,

- bygginstallationer,

- slutbehandling av byggnader, eller

- uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

 2. byggstädning, och

 3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

 Enligt 8 kap. 2 § andra stycket ML gäller, vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-5, att ingående skatt utgörs av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige ska redovisa till staten.

 Av 8 kap. 17 § första stycket ML framgår att vid förvärv av vara eller tjänst från någon som är skattskyldig eller om förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-5 ML ska avdragsrätten styrkas genom faktura.

 Enligt 8 kap. 17 § andra stycket ML behövs ingen faktura om det finns särskilda skäl och förvärvaren är skattskyldig för omsättningen och kan styrka avdragsrätten genom annan tillgänglig dokumentation. Detta gäller dock inte i de fall förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 ML.

 I 13 kap. 14 § första stycket ML anges följande beträffande redovisning av utgående skatt.

 "Vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster eller av varor som omsätts i samband med sådana tjänster ska den utgående skatten på omsättningen redovisas för den redovisningsperiod under vilken faktura har utfärdats. Om den som utför bygg- eller anläggningstjänsten har fått betalning i förskott eller a conto utan faktura, ska redovisning ske för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot. Redovisning ska dock ske senast för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats."

 Enligt proposition 2007/08:25 s. 206 ska med begreppet "utfärdas" förstås det datum då fakturan har upprättats och fakturan i nära anslutning till upprättandet även avsänts till köparen. Vidare anges på s. 210 att denna tidpunkt i de flesta fall torde överensstämma med den tidpunkt som bokföring sker enligt god redovisningssed vid tillämpning av faktureringsmetoden.

 Av 13 kap. 20 § ML framgår följande beträffande redovisning av ingående skatt.

 "Vid förvärv av sådana tjänster och varor som avses i 14 § får den ingående skatten dras av när redovisning ska ske enligt första stycket i den paragrafen."

 Enligt artikel 66 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, får medlemsländerna föreskriva att mervärdesskatten för vissa transaktioner eller vissa kategorier av beskattningsbara personer blir utkrävbar senast när fakturan utfärdas eller vid mottagande av betalningen. Vidare får medlemsstaterna föreskriva att mervärdesskatten blir utkrävbar inom en angiven period från dagen för den beskattningsgrundande händelsen i de fall någon faktura inte har utfärdats eller om fakturan har utfärdats för sent (artikel 66 c). Avdragsrätten för den som förvärvar en vara eller en tjänst inträder enligt artikel 167 i mervärdesskattedirektivet då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.

 I artikel 178 i mervärdesskattedirektivet anges vilka villkor en beskattningsbar person ska uppfylla för att få utöva sin rätt till avdrag.

 Av EG-rättslig praxis framgår att avdragsrätten för ingående skatt generellt inte kan utnyttjas för en redovisningsperiod om inte fakturan erhållits under perioden (EG-domstolens dom i målet C-152/02, Terra Baubedarf).

 Av mervärdesskattedirektivets artikel178 f , som behandlar avdragsrätt vid omvänd skattskyldighet, framgår följande.

 "När han skall betala mervärdesskatt såsom förvärvare, vid tillämpning av artiklarna 194-197 och artikel 199, skall han iaktta de regler som har fastställts av varje medlemsstat."

 Artikel 199 avser bl.a. möjlighet att tillämpa omvänd skattskyldighet vid tillhandahållande av byggtjänster.

 EG-domstolen har i mål C-90/02 Gerhard Bockemühl behandlat avdragsrätten för mervärdesskatt i samband med omvänd skattskyldighet. Av punkt 49 i domen framgår att medlemsstaternas befogenhet att fastställa regler för utnyttjandet av avdragsrätten vid omvänd skattskyldighet måste utövas med iakttagande av de mål som eftersträvas med sjätte direktivet (numera mervärdesskattedirektivet) och som består i att säkerställa uppbörden av mervärdesskatt och skattemyndighetens kontroll därav.

 I punkt 50 i domen anger EG-domstolen följande:

 "Sålunda bör införandet och omfattningen av de regler som en person enligt artikel 18.1 d i sjätte direktivet skall iaktta för att kunna utnyttja avdragsrätten inte gå utöver vad som är absolut nödvändigt för att det skall kunna kontrolleras att det berörda förfarandet för omvänd skattskyldighet genomförs korrekt."

 I förarbetena till den från den 1 januari 2008 ändrade lydelsen av 8 kap. 17 § ML i proposition 2007/08:25 s. 221 uttalas följande beträffande tolkningen av den nämnda EG-domen C-90/02 Gerhard Bockemühl och kravet på faktura för utnyttjande av avdragsrätten vid omvänd skattskyldighet.

 "Domen torde dock kunna tolkas så att om det finns särskilda skäl bör det tillåtas att avdrag medges på ett underlag som inte exakt uppfyller lagens krav på fakturans innehåll eller att avdrag kan medges trots att en faktura saknas helt och hållet. Detta bör gälla under förutsättning att avdragsrätten kan styrkas med stöd av uppgifter i annan tillgänglig dokumentation, t.ex. ett avtal mellan parterna, eller om den uteblivna eller felaktiga uppgiften inte har någon avgörande betydelse för skattekontrollen. Ett sådant tillfälle kan vara då redovisningsskyldighet föreligger vid betalning i förskott eller a conto för bygg- eller anläggningstjänst, trots att faktura inte har utfärdats, enligt de i denna lagrådsremiss föreslagna bestämmelserna i 13 kap. 14 § ML."

 I anslutning härtill anges i propositionen att det vid omvänd skattskyldighet bör eftersträvas att avdrag för ingående skatt kan göras i samma redovisningsperiod som den period under vilken redovisning av den utgående skatten ska ske. På så vis undviks att redovisning av mervärdesskatt får en likviditetspåverkande effekt för företagen.

 

4    Skatteverkets bedömning

 Bestämmelserna i ML om redovisningsskyldighet för bygg- eller anläggningstjänster har utformats enligt motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (artiklarna 66, 178 och 199). Tolkningen av bestämmelserna i ML ska ske med hänsyn till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och till EG-rättslig praxis.

 Bestämmelserna i 13 kap. 14 § ML (fakturadatummetoden) innebär att redovisning av utgående skatt ska ske för en bestämd redovisningsperiod, nämligen den period då faktura utfärdats om redovisning inte ska ske med anledning av betalning tagits emot i förskott eller a conto utan faktura eller att redovisning ska ske på grund av att faktura inte utfärdats inom föreskriven tid.

 I de fall omvänd skattskyldighet tillämpas för bygg- eller anläggningstjänster är det säljaren som är faktureringsskyldig enligt bestämmelserna i 11 kap. 1 § ML. Det är sedan köparen som är skyldig att redovisa den utgående skatt som belöper på den omsättning som redovisas i den av säljaren utfärdade fakturan.

 Eftersom redovisningstidpunkten för utgående skatt enligt huvudregeln är knuten till tidpunkten för en inom föreskriven tid utfärdad faktura är det säljarens tidpunkt för utfärdande som blir avgörande för redovisningen oberoende av om det sedan är säljaren eller köparen som är skyldig att redovisa skatten.

 Vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster ska således redovisning av utgående skatt ske för den redovisningsperiod under vilken säljaren har utfärdat fakturan. Detta gäller även när köparen är skattskyldig för omsättningen dvs. vid omvänd skattskyldighet. Enligt bestämmelserna i 11 kap. 8 § punkt 1 ML ska en faktura innehålla uppgift om datum för utfärdandet.

 Ingående skatt vid förvärv av bygg- eller anläggningstjänster får enligt bestämmelserna i 13 kap. 20 § ML dras av för den redovisningsperiod som utgående skatt ska redovisas. Utnyttjande av avdragsrätten för ingående skatt kan dock som huvudprincip enligt EG-rättslig praxis (C-152/02 Terra Baubedarf) ske först för den redovisningsperiod under vilken köparen har erhållit faktura.

 När det gäller fastställandet av tidpunkten för avdragsrätt för ingående skatt när fakturadatummetoden tillämpas samtidigt som omvänd skattskyldighet gäller för transaktionen måste emellertid också syftet med bestämmelserna om omvänd skattskyldighet beaktas. Som framgår av proposition 2007/2008:25 s. 221 ska det vid omvänd skattskyldighet eftersträvas att avdrag för ingående skatt ska kunna göras i samma period som den under vilken redovisning av utgående skatt sker. Detta för att undvika att mervärdesskatten får en likviditetspåverkande effekt för företagen.

 Av betydelse i detta sammanhang är också bestämmelserna i 8 kap. 17 § andra stycket ML där det framgår att om det finns särskilda skäl behövs ingen faktura för att styrka rätten till avdrag om förvärvaren är skattskyldig och kan styrka avdragsrätten genom annan tillgänglig dokumentation. Till grund för detta undantag från skyldigheten att styrka ett avdrag med faktura ligger lagstiftarens slutsatser av EG-rättslig praxis som den kommit till uttryck i EG-domstolens dom i målet C-90/02 Gerhard Bockemühl. I denna dom uttalar EG-domstolen bl.a. att medlemsstaternas fastställande av regler för utövandet av avdragsrätten vid omvänd skattskyldighet ska ske med målsättningen att säkerställa uppbörden av mervärdesskatt och skattemyndighetens kontroll därav.

 Definitionen av ingående skatt i 8 kap. 2 § andra stycket ML innebär att det vid omvänd skattskyldighet är beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige ska redovisa som utgör ingående skatt. Vid omvänd skattskyldighet uppkommer därför fråga om redovisning av ingående skatt normalt först sedan en faktura från leverantören mottagits och bedömning skett beträffande redovisning av utgående skatt. Fakturan, dvs. handling för att styrka avdragsrätten för den ingående skatten, är således tillgänglig för köparen redan när ställningstagande till avdragsrätten för ingående skatt sker och då skatten bokförs.

 Den fråga som uppkommer vid omvänd skattskyldighet då fakturadatummetoden tillämpas är om avdraget för ingående skatt kan redovisas först för den redovisningsperiod då fakturan finns tillgänglig eller om avdragsrätten för ingående skatt kan utnyttjas redan för den period då fakturan utfärdats av leverantören dvs. för den period som köparen ska redovisa utgående skatt.

 Eftersom det i de nu avsedda situationerna finns ett direkt samband mellan utgående och ingående skatt och att bedömning av vilken utgående skatt som ska redovisas och bedömning av avdragsrätten för ingående skatt sker vid samma tillfälle anser Skatteverket att bestämmelserna i 8 kap. 17 § andra stycket ML ger utrymme för redovisning av ingående skatt i de nu avsedda situationerna redan för den redovisningsperiod under vilken utgående skatt ska redovisas. Ett sådant synsätt står i överensstämmelse med syftet bakom bestämmelserna om omvänd skattskyldighet och med den målsättning för utövandet av avdragsrätten vid omvänd skattskyldighet som EG-domstolen uttalat i EG-domen C-90/02 Gerhard Bockemühl.

 Enligt Skatteverkets uppfattning får således, vid förvärv av bygg- eller anläggningstjänster när omvänd skattskyldighet gäller och fakturadatummetoden tillämpas, redovisning av ingående skatt ske för den redovisningsperiod som utgående skatt ska redovisas för samma tillhandahållande. Detta gäller även i de fall fakturan har mottagits av köparen under redovisningsperioden efter den för vilken den utgående skatten ska redovisas.