Inträde till anläggning eller evenemang, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att det är fråga om ett (1) tillhandahållande när ett enda inträde ger tillgång till en anläggning eller ett evenemang även om olika delar ingår i inträdet. Någon uppdelning av beskattningsunderlaget hänförligt till inträdet ska inte göras om kunden endast betalat ett inträde. Om kunden har möjlighet att välja mellan olika inträden som prissatts olika t.ex. bara inträde till del av anläggning eller inträde till hela anläggningen ska varje inträde ses som ett separat tillhandahållande och bedömas för sig.

När ett inträde utgör ett enda tillhandahållande ska den tillhandahållna tjänsten bedömas utifrån vad som utgör den huvudsakliga delen av de olika delar som ingår i inträdet. Vad som utgör den huvudsakliga delen ska bedömas utifrån hur den genomsnittlige köparen uppfattar inträdet. När det är fråga om inträde till ett evenemang så ska en bedömning göras utifrån vad som är den huvudsakliga tyngdpunkten i evenemanget. När det är fråga om inträde till en anläggning så ska en helhetsbedömning göras av samtliga objektiva omständigheter.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Moms på entréavgifter till festivaler” från den 30 januari 1998, dnr 743-98/212. Ställningstagandet innebär den ändringen mot tidigare synsätt att en enda inträdesbiljett till ett evenemang alltid ska ses som ett tillhandahållande.

2 Frågeställning

Vid försäljning av olika inträdesbiljetter förekommer det att inträdet avser entré till olika delar. Det kan vara fråga om olika områden på en anläggning som skulle kunna bedömas utifrån olika skattesatser t.ex. simhall och äventyrsbad. Det kan också vara fråga om olika händelser under ett evenemang som skulle kunna bedömas med olika skattesatser t.ex. ett artistframträdande kombinerat med en prisutdelning.

I svensk rättspraxis har det varit otydligt om ett inträde ska delas upp i flera olika tillhandahållanden eller om det ska bedömas som ett (1) tillhandahållande. Vissa domar tyder på att det ska vara fråga om ett (1) tillhandahållande samtidigt som andra pekar på motsatsen, dvs. flera olika tillhandahållanden. Efter EU-domstolens dom i mål C-18/12, Zamberk, har fråga uppkommit om svensk rättspraxis står i överensstämmelse med EU-rätten.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur inträde ska behandlas

• dels i fråga om när det är ett eller flera tillhandahållanden
• dels hur man ska bedöma vilken tjänst det är fråga vid ett enda tillhandahållande.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Moms på entréavgifter till festivaler” från den 30 januari 1998, dnr 743-98/212. Ställningstagandet innebär den ändringen mot tidigare synsätt att en enda inträdesbiljett till ett evenemang alltid ska ses som ett tillhandahållande.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Den generella skattesatsen är 25 procent. Dock ska vissa omsättningar ha en reducerad skattesats t.ex.

• livsmedel – 12 procent
• hotelltjänster – 12 procent
• böcker, tidningar, broschyrer m.m. – 6 procent
• tillträde till konsert, teater, cirkus och liknande – 6 procent
• tillträde till djurpark – 6 procent
• vissa tjänster inom idrottsområdet som inte undantas från skatteplikt – 6 procent

(7 kap. 1 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet eller när skatt tas ut med olika skattesatser och beskattningsunderlaget för de olika delarna inte kan fastställas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (7 kap. 7 § ML).

3.2 Svensk rättspraxis

I svensk rättspraxis har inträden bedömts i flera olika mål. Nedan redogörs för de mål som bedömts av Högsta förvaltningsdomstolen och ett urval av de som bedömts av Skatterättsnämnden och olika kammarrätter.

3.2.1 Högsta förvaltningsdomstolen – ett tillhandahållande

Inträde till en anläggning för barn där olika aktiviteter kunde utföras ansågs i sin helhet utgöra ett tillhandahållande även om vissa av aktiviteterna utgjorde sport/idrott och andra utgjorde rekreation/förströelse/nöje. Det som ska avgöra vilken tjänst det är ska vara den genomsnittlige köparens syn på vad anläggningens aktiviteter syftar till (RÅ 2009 not. 145).

I två mål har inträdesbiljetter till läktaren i samband med olika galor bedömts. I båda målen konstaterade domstolen att det var fråga om ett enda tillhandahållande när man betalade en inträdesbiljett för att få tillgång till ett evenemang även om evenemanget omfattade både musikframträdanden och prisutdelningar. I båda målen skulle den huvudsakliga tyngdpunkten i evenemanget avgöra vilken tjänst som tillhandahölls. I det ena målet var konsert delen den huvudsakliga tyngdpunkten och i det andra målet var det prisutdelningen (RÅ 2003 ref. 24 och RÅ 2010 not. 97).

I ett annat mål var det fråga om inträde till en datorfestival. I inträdet ingick olika aktiviteter som hade med datoranvändning att göra och deltagaren fick även rätt till en särskild bords- och sovplats. Även i detta mål ansågs inträdet avse ett tillhandahållande och den huvudsakliga delen avsåg de olika aktiviteterna runt datoranvändning (RÅ 2009 not. 110).

3.2.2 Skatterättsnämnden och kammarrätterna – flera tillhandahållanden

Ett inträde gav besökaren rätt att använda två olika simbassänger och en barnpool med olika anordningar. Nämnden konstaterade att användandet av simbassängerna till sin karaktär var sport eller idrott samtidigt som användandet av barnpoolen var en förströelse- eller nöjesattraktion för barn. Eftersom inträdet omfattade två olika aktiviteter ansåg nämnden att det var fråga om två olika tillhandahållanden (SRN 2009-03-26, dnr 5-08/I).

Inträdesavgift till en temapark för barn har ansetts vara ett inträde som ska delas upp på två olika tillhandahållanden, dels teaterverksamhet, dels övrig förströelse (KRNJ 2009-01-21, mål nr 1919 — 1922-08).

Inträdesavgift till ett sagolekhus som tillhandahöll både museiverksamhet och teaterverksamhet ansågs vara en entréavgift till två olika tillhandahållanden. Entréavgiften skulle därför delas upp (KRNS 2009-06-17, mål nr 8564-08).

Ett inträde till en datorfestival bedömdes omfatta två olika tillhandahållanden, dels olika datoraktiviteter, dels tillhandahållande av konsert, filmvisning och uppträdanden (KRNS 2011-09-08, mål nr 4250-10).

3.3 EU-domstolens praxis

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (C-18/12, Zamberk, punkt 28).

För att avgöra om ett sammansatt tillhandahållande ska anses utgöra ett tillhandahållande med nära anknytning till idrottslig träning, trots att detta tillhandahållande även består av delar som inte har sådan anknytning, ska alla omständigheter kring transaktionen i fråga beaktas i syfte att avgöra vilka delar som är kännetecknande och på så sätt identifiera vilka som är huvudsakliga (C-18/12, Zamberk, punkt 29).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om en eller flera tjänster som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (C-18/12, Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

Den omständigheten att det finns en enda sorts inträdesbiljett till bassänganläggningen som ger tillgång till alla inrättningar, utan någon åtskillnad i förhållande till vilken typ av inrättning som faktiskt används, på vilket sätt och under hur lång tid den faktiskt används under den tid inträdesbiljetten är giltig, utgör ett viktigt indicium att det är fråga om ett enda tillhandahållande (C-18/12, Zamberk, punkt 32).

Fakturerings- och prissättningsmetoder kan ge indikationer på om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Separat fakturering och prissättning talar för att det är flera olika tillhandahållanden. Faktureras och prissätts tjänsten som ett pris talar det för att det är ett enda tillhandahållande. Prissättning och fakturering uttrycker oftast avtalsparternas intresse (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34, C-224/11 BGZ Leasing punkterna 44-45).

Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (C-117/11, Purple Parking, punkt 36).

4 Bedömning

4.1 Ett eller flera tillhandahållanden?

Vid bedömning av om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden ska man utgå från den genomsnittlige köparens uppfattning. Denna uppfattning framkommer genom en helhetsbedömning av de objektiva omständigheterna. Att en enskild köpare har en annan uppfattning om innehållet påverkar inte bedömningen.

EU-domstolen har ansett att när det betalas ett enda inträde till en anläggning och inträdet gäller oavsett hur besökaren ska använda anläggningen och oavsett hur länge besökaren ska använda den är detta ett viktigt indicium som talar för att det är frågan om ett enda tillhandahållande. Faktureras och prissätts en tjänst med ett pris talar det för att det är ett enda tillhandahållande eftersom fakturering och prissättning normalt ger uttryck för avtalsparternas intresse.

Skatteverket anser att det är fråga om ett (1) tillhandahållande när ett enda inträde ger tillgång till en anläggning eller ett evenemang även om det ingår tillträde till olika delar i inträdet. Det ska således inte göras någon uppdelning av beskattningsunderlaget hänförligt till inträdet om det av kunden endast tagits ut ett inträde. Om kunden har möjlighet att välja mellan olika inträden som prissatts olika t.ex. bara inträde till del av anläggning eller inträde till hela anläggningen måste varje inträde ses som ett enskilt tillhandahållande och bedömas var för sig. För att det ska vara fråga om olika tillhandahållanden ska kunden således ha möjlighet att välja att bara betala inträde för viss del eller för inträde till hela anläggningen.

Med hänsyn till C-18/12, Zamberk, anser Skatteverket att samma övervägande ska gälla även om en del av verksamheten som inträdet avser skulle kunna bedömas som klart avskiljbart i förhållande till en annan del av verksamheten. För att en avskiljbar del av verksamheten ska bedömas på särskilt sätt krävs således att ett särskilt inträde tas ut på denna del. När det är fråga om olika delar som ingår i ett och samma inträde ska det enligt Skatteverkets bedömning vara fråga om ett enda tillhandahållande.

4.2 Hur ska inträdet bedömas när det är ett enda tillhandahållande?

När ett inträde utgör ett enda tillhandahållande ska den tjänst som tillhandahålls bedömas utifrån vad som utgör den huvudsakliga delen av de olika delar som ingår i inträdet. Vad som utgör den huvudsakliga delen ska bedömas med utgångspunkt i den genomsnittlige köparens uppfattning. Att en enskild köpare har en annan uppfattning om vad som utgör den huvudsakliga delen påverkar inte bedömningen.

När det är fråga om inträde till en anläggning så ska den genomsnittlige köparens uppfattning av detta inträde bestämmas efter helhetsbedömning av samtliga objektiva omständigheter. Inom ramen för denna helhetsbedömning ska hänsyn tas till utformningen av den aktuella anläggningen utifrån dess objektiva kännetecken. Det kan till exempel vara fråga om följande som ska bedömas.

• Vilka olika sorters installationer som finns på anläggningen.
• Hur många olika sorters installationer som finns och deras betydelse i förhållande till anläggningen i dess helhet.
• Hur stor yta av anläggningen hänförs till de olika delarna.
• Vilket syfte har anläggningens olika aktiviteter för den genomsnittlige köparen.

När det är fråga om inträde till ett evenemang så ska en bedömning göras utifrån vad som utgör den huvudsakliga tyngdpunkten i evenemanget. Vad som utgör den huvudsakliga tyngdpunkten enligt den genomsnittlige köparens uppfattning måste avgöras från fall till fall. Som exempel kan nämnas att om den huvudsakliga tyngdpunkten för dem som betalar inträde generellt sett är en prisutdelning så ska hela inträdet ses som entré till prisutdelning. Som ytterligare exempel kan nämnas att om den huvudsakliga tyngdpunkten för dem som betalar inträde generellt sett är en konsert så ska hela inträdet ses som entré till konsert.

4.3 Exempel när inträdet ska bedömas som ett tillhandahållande

Nedan ges några exempel på situationer när Skatteverket bedömer att det är fråga om ett (1) inträde till anläggningar eller evenemang som innehåller olika delar som t.ex. skulle kunna bedömas utifrån olika skattesatser om det varit fråga om flera tillhandahållanden. I varje exempel anges vilken del som Skatteverket anser ska vara den huvudsakliga delen som inträdet avser.

Exempel 1 - nöjesanläggning med kultur 1

Ett företag säljer inträdesbiljetter till en nöjesanläggning. På nöjesanläggningen har man alltid möjlighet att ta del av olika nöjesattrakioner såsom karuseller och möjlighet att besöka olika restauranger och försäljningsställen på området. Vill man äta eller åka karusell så måste man dock betala särskilt för detta. På anläggningen finns det också möjlighet att ibland se olika artistframträdanden på en scen. Hur ska denna inträdesbiljett bedömas? Ska det bedömas olika om man tar ett högre inträde de dagar det finns artistframträdande?

Det är fråga om en inträdesbiljett som ska ses som ett tillhandahållande. Vid en helhetsbedömning får möjligheten att kunna ta del av de olika nöjesattraktionerna vara den huvudsakliga delen av inträdet. Att det ibland kan vara möjlighet att se olika artistframträdanden påverkar inte denna bedömning. Det kan inte vara den huvudsakliga anledningen till varför man betalar inträdet för den genomsnittlige besökaren då det bara ibland finns möjlighet att se någon artist. Inträdesbiljetten ska därför ses som en inträdesbiljett till ett nöje med en skattesats om 25 procent. Om man väljer att ta ett högre inträdespris de dagar man har en artist bör inträdesbiljetten kunna ses som tillträde till ett artistframträdande eftersom den genomsnittlige besökaren endast borde acceptera ett högre pris på inträdet av en särskild anledning nämligen artistframträdandet. I ett sådant fall får inträdesbiljetten beskattas med 6 procent.

Exempel 2 - nöjesanläggning med kultur 2

Ett företag säljer inträdesbiljetter till en nöjesanläggning. På anläggningen finns det möjlighet att flera gånger varje dag se olika teaterframträdanden i olika miljöer anpassade till anläggningens tema. Det kan vara fråga om ett barnbokstema med teaterdelar från olika barnböcker. Vidare finns på anläggningen möjlighet för barn att leka på olika områden och möjlighet att besöka olika restauranger och försäljningsställen på området. Hur ska denna inträdesbiljett bedömas?

Det är fråga om en inträdesbiljett som ska ses som ett tillhandahållande. Vid en helhetsbedömning får de olika teaterframträdandena vara den huvudsakliga delen av inträdet eftersom anläggningen syftar till att skapa olika teatermiljöer även om man kan leka på de olika installationerna när det inte framförs någon teater på installationen. Inträdesbiljetten ska därför ses som en inträdesbiljett till en teaterföreställning med en skattesats om 6 procent.

Exempel 3 – nöjesanläggning med kultur 3

Ett företag säljer säsongsbiljetter till en nöjesanläggning. På nöjesanläggningen har man alltid möjlighet att ta del av olika nöjesattrakioner såsom karuseller och möjlighet att besöka olika restauranger och försäljningsställen på området. Vill man äta eller åka karusell så måste man dock betala särskilt för detta. På anläggningen finns det också möjlighet att ibland se olika artistframträdanden på en scen. Hur ska denna säsongsbiljett bedömas?

Trots att det är fråga om en säsongsbiljett så är det är fråga om en inträdesbiljett som ska ses som ett tillhandahållande. Vid en helhetsbedömning får möjligheten att kunna ta del av de olika nöjesattraktionerna vara den huvudsakliga delen av inträdet. Att det ibland kan vara möjlighet att se olika artistframträdanden påverkar inte denna bedömning. Den huvudsakliga anledningen till varför man betalar en säsongsbiljett får för den genomsnittlige besökaren anses vara nöjesattraktionerna eftersom det bara ibland finns möjlighet att se någon artist. Säsongsbiljetten ska därför ses som en inträdesbiljett till ett nöje med en skattesats om 25 procent.

Exempel 4 - badanläggning med del för idrott och del för nöje 1

Ett företag säljer inträdesbiljetter till en badanläggning. På anläggningen finns det möjlighet att simma (dvs. utöva idrott) i en stor simbassäng och i en lite mindre bassäng. Det finns även en liten lekbassäng för barn och en rutschbana som leder till en liten bassäng. Hur ska denna inträdesbiljett bedömas?

Det är fråga om en inträdesbiljett som ska ses som ett tillhandahållande. Vid en helhetsbedömning får de olika delarna av anläggning som avser idrott vara huvudsakliga. Att det finns en rutschbana och en liten lekbassäng för barn påverkar inte att den huvudsakliga delen av anläggning är till för idrott. Nöjesdelen är liten i förhållande till den del av anläggningen där man kan utöva idrott. Inträdesbiljetten ska därför ses som en inträdesbiljett till en idrottsanläggning med en skattesats om 6 procent.

Exempel 5 - badanläggning med del för idrott och del för nöje 2

Ett företag säljer inträdesbiljetter till en badanläggning. På anläggningen finns det möjlighet att simma (dvs. utöva idrott) i en mindre simbassäng. Det finns även en lekbassäng för barn och ett stort vattenland med olika rutschbanor, vattenorgel och annat som installerats för att roa besökarna. Hur ska denna inträdesbiljett bedömas?

Det är fråga om en inträdesbiljett som ska ses som ett tillhandahållande. Vid en helhetsbedömning får de olika delarna av anläggning som avser nöje vara huvudsakliga. Att det finns en simbassäng påverkar inte att den huvudsakliga delen av anläggning är till för rekreation och nöje. Nöjesdelen är den större delen i förhållande till den del av anläggningen där man kan utöva idrott. Inträdesbiljetten ska därför ses som en inträdesbiljett till en nöjesanläggning med en skattesats om 25 procent.

Exempel 6 - badanläggning med del för idrott och del för nöje 3

Ett företag säljer inträdesbiljetter till en badanläggning. På anläggningen finns det möjlighet att simma (dvs. utöva idrott) i en simbassäng. Det finns ett vattenland med olika rutschbanor, vattenorgel och annat som installerats för att roa besökarna. Simbassängen och vattenlandet upptar lika stor del av anläggningens yta. Simbassängen är öppen för besökare mellan kl. 08.00-20.00. Vattenlandet är endast öppet för besökare mellan kl. 12.00-18.00. inträdet kostar detsamma oavsett när på dagen man köper inträdet. Hur ska denna inträdesbiljett bedömas?

Det är fråga om en inträdesbiljett som ska ses som ett tillhandahållande. Vid en helhetsbedömning får de olika delarna av anläggning som avser idrott vara huvudsakliga. Båda anläggningarna är lika stora men eftersom man under vissa timmar på dagen endast har tillgång till idrottsanläggningen får denna del anses vara den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. Inträdesbiljetten ska därför ses som ett inträde till en idrottsanläggning med en skattesats om 6 procent.

Exempel 7 – anläggning för lek och idrott

Ett företag säljer inträdesbiljetter till en idrotts- och lekanläggning. Endast barn betalar inträdesbiljett. Medföljande vuxen går in gratis. På anläggningen finns det olika rutschbanor, klättervägg, silikonmatta för skridskoåkning, plan för att spela innebandy, badmintonbanor, olika lekutrymmen med mera. Hur ska denna inträdesbiljett bedömas?

Det är fråga om en inträdesbiljett som ska ses som ett tillhandahållande. Vid en helhetsbedömning får anläggningens huvudsakliga syfte vara att barn ska kunna leka och ha roligt. Att det finns olika möjligheter att idrotta påverkar inte att den huvudsakliga delen av anläggning är till för rekreation och nöje. Inträdesbiljetten ska därför ses som en inträdesbiljett till en nöjesanläggning med en skattesats om 25 procent.

Exempel 8 - musikfestival

Ett företag säljer inträdesbiljetter till en musikfestival som ska pågå under en helg. Med inträdesbiljetten kan du röra dig fritt på festivalområdet. Under festivalhelgen spelar olika artister på scenen under tolv timmar varje dag. Biljetten ger rätt att få lyssna på alla artistframträdanden och möjlighet att besöka olika restauranger och försäljningar på området. Biljetten ger också rätt till rabatter hos olika företag. Hur ska denna inträdesbiljett bedömas?

Det är fråga om en inträdesbiljett som ska ses som ett tillhandahållande. Den huvudsakliga tyngdpunkten i evenemanget är de olika artistframträdandena. Inträdesbiljetten ska därför ses som en inträdesbiljett till en konsert med en skattesats om 6 procent.