Innehållsförteckning

1 Sammanfattning

2 Frågeställning

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

3.2 Rättspraxis

3.2.1Högsta förvaltningsdomstolen

3.2.2EU-domstolen

4 Bedömning

4.1 Transaktioner som innehåller olika varor och tjänster

4.2 Metod för bedömning av ett eller flera tillhandahållanden

4.2.1Huvudsakligt tillhandahållande

4.2.2Nära samband

4.2.3Klassificering vid nära samband

5 Ställningstagandet ersätter andra ställningstaganden

1 Sammanfattning

Hur en transaktion som består av olika varor och tjänster ska bedömas har betydelse för både skyldigheten att betala skatt och vilken skattesats som ska gälla.

Skatteverket har tagit fram en metod som verket kommer att använda för att avgöra hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras. För det fall det är fråga om ett enda tillhandahållande framgår det av metoden hur ett sådant tillhandahållande ska klassificeras.

Inledningsvis ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Vid denna bedömning behöver man identifiera de delar som transaktionen består av. Metoden ska bara tillämpas om det i transaktionen ingår flera delar som var för sig beskattas olika med avseende på skattesats, skatteplikt eller beskattningsland.

Huvudregeln är att varje transaktion ska anses som fristående och självständig i mervärdesskattehänseende.

När en transaktion består av olika varor och tjänster och ur en ekonomisk synvinkel framstår som ett enda tillhandahållande får transaktionen emellertid inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Så är fallet när något av följande gäller för en transaktion.

  1. Först ska det prövas om någon av varorna eller tjänsterna är underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande.
  2. Om transaktionen inte innehåller ett huvudsakligt tillhandahållande ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.

Om transaktionen inte omfattas av något av dessa två undantag ska de ingående varorna och tjänsterna ses som flera separata tillhandahållanden. Om ett enhetspris tas ut och endast någon eller några av delarna ska beskattas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund. Detsamma gäller om olika skattesatser gäller för delarna.

Ställningstagandet ersätter följande ställningstaganden och innebär en ändring i sak genom att Skatteverket har tagit fram en ny rättslig metod för hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras.

  • Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt, 2015-05-18, dnr 131 283125-15/111
  • Restaurangtjänst i kombination med annan tjänst, mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr 131 156240-16/111
  • Idrottsutövande i kombination med en restaurangtjänst m.m., mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr 131 427567-16/111
  • Hotell- och campingverksamhet, ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr 131 427570-16/111

Detta ställningstagande ersätter även följande ställningstaganden men innebär inte någon ändring i sak.

Ytterligare förtydligande exempel om ett eller flera tillhandahållanden finns i Rättslig vägledning.

2 Frågeställning

I en transaktion kan det ingå flera olika delar i form av leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. Hur en sådan transaktion ska bedömas har betydelse för både skyldigheten att betala skatt och vilken skattesats som ska gälla. I fråga om betalningsskyldighet är det framförallt bestämmelserna om beskattningsland och undantag från skatteplikt som ska bedömas.

Skatteverket har i flera ställningstaganden uttalat sig om hur en transaktion som består av olika varor och tjänster ska bedömas i fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Med hänsyn till rättsutvecklingen har verket sett över dessa ställningstaganden.

I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på när en transaktion som består av flera olika varor och tjänster ska bedömas som ett eller flera tillhandahållanden. För det fall det är fråga om ett enda tillhandahållande redogör verket för hur ett sådant tillhandahållande ska klassificeras. Med ”tillhandahållande” avses i detta sammanhang både ”leverans av vara” och ”tillhandahållande av tjänst”.

Ställningstagandet behandlar inte följande områden som avser särskilda situationer.

  • Omvänd betalningsskyldighet för byggtjänster när en transaktion till exempel innefattar både varor och tjänster.
  • Beskattningsland för montering och installation av varor.
  • Den särskilda ordningen för resebyråer.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Mervärdesskatt är en transaktionsbaserad, indirekt och allmän skatt på konsumtion (1 kap. 1 § andra stycket mervärdesskattelagen [2023:200], jämför artikel 1.2 andra stycket i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Följande transaktioner är föremål för mervärdesskatt:

  1. leverans av varor mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap,
  2. unionsinternt förvärv av varor mot ersättning som görs inom landet (om de särskilda villkoren avseende förvärvarens respektive säljarens status är uppfyllda),
  3. tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap, och
  4. import av varor till landet (3 kap. 1 § ML, jämför artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet).

Vad som avses med leverans av varor, unionsinternt förvärv av varor, tillhandahållande av tjänster och import av varor framgår av 5 kap. ML.

En tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är tillhandahållen inom landet, om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Om den beskattningsbara personen varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe, är tjänsten tillhandahållen inom landet, om den beskattningsbara personen är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet (6 kap. 33 § ML, jämför artikel 44 i mervärdesskattedirektivet).

En tjänst som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person är tillhandahållen inom landet, om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om den som tillhandahåller tjänsten varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe, är tjänsten tillhandahållen inom landet, om denne är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet (6 kap. 35 § ML, jämför artikel 45 i mervärdesskattedirektivet).

I beskattningsunderlaget ska det även ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som leverantören eller tillhandahållaren tar ut av förvärvaren (8 kap. 13 § ML, jämför artikel 78 första stycket b i mervärdesskattedirektivet).

I beskattningsunderlaget ska det dessutom ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet (8 kap. 26 § första stycket ML, jämför 86.1 b i mervärdesskattedirektivet).

När leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster bara delvis ska beskattas och den delen av beskattningsunderlaget inte kan fastställas, ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Motsvarande tillämpning gäller vid uppdelning av beskattningsunderlaget när skatt tas ut med olika procentsatser (8 kap. 20 § ML).

3.2 Rättspraxis

3.2.1 Högsta förvaltningsdomstolen

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande ett eller flera tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2021 ref. 6 I och II).

  • När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar, ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om två eller flera fristående tillhandahållanden.
  • I regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt.
  • Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande.
  • Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när en tjänst utgör den huvudsakliga medan andra anses som underordnade denna. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten.

En prenumeration som garanterade kunden en viss arbetsstation innehöll en del som kunde sägas utgöra en fastighetsupplåtelse. I prenumerationen ingick även andra tjänster. En genomsnittlig kund ansågs efterfråga en kombination av dessa båda delar, d.v.s. rätten att disponera en arbetsstation och tillgången till de andra tjänsterna. Delarna skulle därför jämställas och ingen av dem kunde betraktas som huvudsaklig. När kunden i stället fick rätt till ett visst låsbart utrymme och således kunde utesluta andra från motsvarande rätt ansågs nyttjanderätten till lokalen utgöra det dominerande inslaget i tillhandahållandet (HFD 2021 ref. 6 II, punkterna 26-27).

Syftet med de tjänster som bolaget tillhandahåller är att påskynda och förenkla flödet av betalningar mellan kunderna. För att uppnå detta ska bolaget hantera hela kassaflödet. En kund kan därför inte antas vara intresserad av att ansluta sig till endast en eller ett par funktioner i respektive betaltjänst utan till samtliga funktioner som ingår i den. Respektive betaltjänst utgör därför ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp (HFD 2021 ref. 45, punkten 19).

Det abonnemang som frågan gällde ansågs vara ett enda sammansatt tillhandahållande. De delar som ingick i tillhandahållandet, d.v.s. de ljudfiler som kunderna fick tillgång till, ansågs vara sinsemellan likvärdiga. Enligt EU-domstolens praxis gäller då att samtliga delar måste omfattas av den reducerade skattesatsen för att den ska vara tillämplig på tillhandahållandet (HFD 2022 ref. 27, punkten 17).

3.2.2 EU-domstolen

3.2.2.1 Ett eller flera tillhandahållanden

EU-domstolen har sammanfattat sin praxis rörande ett eller flera tillhandahållanden på följande sätt (C-581/19, Frenetikexito, punkterna 37-42).

När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar ska en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga göras för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Det ska i detta sammanhang preciseras att varje transaktion som huvudregel ska anses som fristående och självständig vilket framgår av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

Som ett första undantag från huvudregeln gäller att en transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Det ska anses föreligga ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför för en kund har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt.

Det ska i detta fall fastställas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga sett ur en genomsnittskonsuments synvinkel. De indicier som kan användas i detta syfte innehåller olika faktorer.

  • De första, som är av intellektuell art och av avgörande betydelse, avser att fastställa om de olika delarna i den aktuella transaktionen är odelbara och om transaktionen har ett enda ekonomiskt syfte.
  • De andra, som är av materiell art och som saknar avgörande betydelse men som i förekommande fall ger stöd för bedömningen av de förstnämnda faktorerna, såsom om de aktuella tjänsterna erbjuds separat eller gemensamt eller om de faktureras tillsammans eller separat.

Som ett andra undantag från huvudregeln, utgör en ekonomisk transaktion ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan andra delar däremot ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten.

  • Det framgår av domstolens praxis att det första kriteriet som ska beaktas är att tjänsten sett ur genomsnittskonsumentens synvinkel saknar ett självständigt syfte. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller.
  • Det andra kriteriet, som i själva verket utgör ett indicium på det första kriteriet, innebär att värdet av var och en av de tjänster som ingår i den ekonomiska transaktionen beaktas, och avser att värdet av en tjänst framstår som lågt, eller till och med marginellt, i förhållande till värdet av den andra.

EU-domstolen har även i bland annat följande domar uttalat sig om hur en transaktion som består av flera olika delar ska bedömas.

En transaktion som avser leverans och installation av en fiberoptisk kabel som placeras på två medlemsstaters territorier och även utanför gemenskapens territorium ska anses utgöra leverans av varor i den mening som avses i artikel 5.1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG (numera artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet). Detta eftersom kabeln efter genomförda driftstester kommer att överlåtas på beställaren som kan förfoga över denna såsom ägare, att kostnaden för själva kabeln utgör den klart övervägande delen av totalkostnaden för den nämnda transaktionen och att de tjänster som leverantören tillhandahåller är begränsade till installation av kabeln utan att denna ändras eller anpassas till beställarens specifika behov (C-111/05, Aktiebolaget NN, punkten 40).

Det framgår av omständigheterna att den tjänst som kunderna efterfrågar i sig med avseende på kopieringsverksamhet består i att förse dem med kopior av de original som de själva har lämnat till kopieringsbyrån. Att sammanställa och sortera kopiorna innan de överlämnas är endast ett medel för kopieringsbyrån att låta kunderna åtnjuta den tjänst som tillhandahålls på bästa sätt. Kopieringverksamheten ska därför anses vara ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande vilket det vore konstlat att dela upp. En sådan verksamhet kan även innefatta tillhandahållandet av diverse tilläggstjänster såsom rådgivning, anpassning, omarbetning och ändring av originalet i enlighet med kundens önskemål, i syfte att skapa kopior som mer eller mindre märkbart skiljer sig från det original som kunden har försett kopieringsbyrån med. Under dessa omständigheter ankommer det på den hänskjutande domstolen att kontrollera om ovannämnda tjänster, i stället för att vara obetydliga eller underordnade, ska anses vara huvudsakliga i förhållande till leveransen av kopiorna och att de därför utgör de tjänster som kunden efterfrågar i sig, utöver själva mångfaldigandet. Vid denna bedömning ska det tas hänsyn till dessa tjänsters betydelse för kunden, i vilken omfattning kundens originaldokument behöver bearbetas, den tid som krävs för att utföra tjänsterna och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som dessa tjänster utgör (C-88/09, Graphic Procédé, punkterna 25, 31 och 32).

Portföljförvaltning, det vill säga en tjänst mot ersättning som består i att en beskattningsbar person fattar självständiga beslut om att köpa och sälja värdepapper och verkställer dessa beslut genom att köpa och sälja värdepapper, består av två delelement som har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande. Dessa delelement är inte bara odelbara utan ska dessutom jämställas. De är nämligen båda oundgängliga för att tillhandahålla den övergripande tjänsten varför det inte går att se den ena som den huvudsakliga tjänsten och den andra som den underordnade tjänsten. Dessa delelement ska därför anses ha ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det vore konstlat att skilja dem åt (C-44/11, Deutsche Bank, punkterna 27-29).

Mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att uthyrning av fast egendom och tillhandahållanden av tjänster som har ett samband med uthyrningen kan utgöra ett enda tillhandahållande. Den rättighet som hyresvärden ges enligt hyresavtalet att säga upp nämnda avtal om hyresgästen inte betalar serviceavgifterna utgör därvid en indikation på att det föreligger ett enda tillhandahållande även om samma rättighet inte med nödvändighet är avgörande för bedömningen av om det föreligger ett sådant tillhandahållande. Att sådana tillhandahållanden av tjänster skulle kunna tillhandahållas av tredje man, innebär däremot inte att det kan slås fast att dessa tillhandahållanden inte kan utgöra ett enda tillhandahållande (C-392/11, Field Fisher Waterhouse, punkten 28).

Fakturerings- och prissättningsmetoder kan ge indikationer om det rör sig om en enda tjänst eller inte. Separat fakturering och prissättning av tjänster talar sålunda för att det rör sig om fristående transaktioner, utan att detta för den sakens skull är av avgörande betydelse. De metoder som använts i det aktuella fallet, separat prissättning och fakturering, ger i detta hänseende uttryck för avtalsparternas intressen. Leasingtagaren är i första hand intresserad av att köpa en leasingtjänst och endast i andra hand av att köpa den försäkring som leasinggivaren kräver att leasingtagaren tecknar. Om leasingtagaren bestämmer sig för att även köpa försäkringstjänsten genom leasinggivaren fattas detta beslut oberoende av beslutet att sluta ett leasingavtal (C-224/11, BGŻ Leasing, punkterna 44-45).

Vad gäller förekomsten av ett enda sammansatt tillhandahållande ska det prövas om de inrättningar som finns inom bassänganläggningen utgör en helhet av sådant slag att tillträde till denna helhet utgör ett enda tillhandahållande och att det vore konstlat att skilja dem åt. Den omständigheten att det finns en enda sorts inträdesbiljett till bassänganläggningen som ger tillgång till alla inrättningar, utan någon åtskillnad i förhållande till vilken typ av inrättning som faktiskt används eller till på vilket sätt och under hur lång tid den används under den tid inträdesbiljetten är giltig, utgör ett viktigt indicium för förekomsten av ett enda sammansatt tillhandahållande. Om den huvudsakliga delen i ett sådant enda sammansatt tillhandahållande är möjligheten att utöva idrottsverksamhet som omfattas av artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet eller snarare är en fråga om rent nöje och rekreation ska bedömas med hänsyn till genomsnittskonsumentens uppfattning vilken ska fastställas genom en helhetsbedömning av objektiva omständigheter. Inom ramen för denna helhetsbedömning ska särskilt utformningen av den aktuella bassänganläggningen utifrån dess objektiva kännetecken, d.v.s. de olika typer av installationer som erbjuds, hur de inrättats, deras antal och deras betydelse i förhållande till anläggningen i dess helhet, beaktas. (C-18/12, Město Žamberk, punkterna 32-33).

Om hyresgästen har möjlighet att välja sina tjänsteleverantörer och/eller det sätt på vilket varorna eller tjänsterna används, kan tillhandahållandena av dessa varor och tjänster i princip anses fristående från uthyrningen. I synnerhet om hyresgästen kan bestämma över sin vatten-, el- eller värmeförbrukning, vilken kan kontrolleras genom inrättandet av enskilda mätare och faktureras efter förbrukning, kan tillhandahållandena avseende sådana varor och tjänster i princip anses fristående från uthyrningen. När det gäller tjänster, såsom städning av gemensamhetsutrymmen i en samägd fastighet ska de anses fristående från uthyrningen om de kan anordnas individuellt av varje hyresgäst eller av hyresgästerna gemensamt och, i samtliga fall, de fakturor som ställs till hyresgästen anger tillhandahållandet av dessa varor och tjänster i separata poster i förhållande till hyran (C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, punkten 39).

EU-domstolen har uttalat att det framstår som att träning och användning av sportanläggningar utgör två delar av det sammansatta tillhandahållandet, vilka med beaktande av syftet med tillhandahållandet är av likvärdig betydelse, samtidigt som uppstallning av hästarna samt hästarnas utfordring och annan hästskötsel är underordnade jämfört med dessa båda delar. Eftersom endast utnyttjandet av sportanläggningar omfattas av den reducerade skattesatsen enligt mervärdesskattedirektivet kan denna skattesats inte tillämpas för det enda sammansatta tillhandahållandet (C-432/15, Baštová, punkten 75).

EU-domstolen har även slagit fast att det dominerande inslaget i en sammansatt transaktion ska fastställas på grundval av genomsnittskonsumentens uppfattning. Det ska därvid göras en helhetsbedömning, vid vilken det ska tas hänsyn inte endast till den kvantitativa utan även till den kvalitativa betydelsen av de inslag i transaktionen som utgör tillhandahållande av tjänst i förhållande till de inslag som utgör leverans av varor. I det avseendet gäller att försäljningen av en vara alltid åtföljs av ett minimalt mått av tillhandahållande av tjänster, såsom att visa varorna på hyllor eller att överlämna en faktura till kunden. Detta innebär att det endast är andra tjänster än de som måste åtfölja försäljningen av en vara som kan beaktas vid bedömningen av hur stor del som utgör tillhandahållande av tjänster i helheten av en sammansatt transaktion som även innefattar leverans av en vara (C-703/19, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, punkterna 49-50).

När en avgift för tillgång till nätverk av laddningsstationer, för information om elpriser och om tillgång till laddningsstationerna, för sök- och lokaliseringsfunktioner för dessa laddningsstationer och för ruttplanering ska betalas av användaren i form av en fast separat avgift som ska betalas månadsvis oberoende av elleveranser ska dessa tjänster, med förbehåll för de kontroller som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra, anses vara fristående från och oberoende av elleveransen i strikt bemärkelse (C-60/23, Digital Charging Solutions, punkt 54).

3.2.2.2 Tolkningen av undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna

EU-domstolen har i bland annat följande domar uttalat sig om tolkningen av undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna.

De begrepp som använts för att beskriva undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet (numera artiklarna 132-135 i mervärdesskattedirektivet) ska tolkas restriktivt eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot ersättning. Denna regel om restriktiv tolkning innebär emellertid inte att de ord som används för att definiera undantagen ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen inte får avsedd effekt (C-284/03, Temco Europe, punkten 17).

Tolkningen av de uttryck som används för att definiera undantagen i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet måste vara förenlig med de syften som eftersträvas med dem och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. De uttryck som används för att definiera undantagen i nämnda artikel ska således inte tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt (C-71/18, KPC Herning, punkterna 59-60).

Det framgår av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna endast får tillämpa reducerade skattesatser på tillhandahållande av sådana varor och tjänster som anges i bilaga III till detta direktiv. Vad gäller tolkningen av denna bilaga ska det tilläggas att det följer av fast rättspraxis att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt (C-432/15, Baštová, punkterna 58-59).

Under förutsättning att de transaktioner på vilka den reducerade skattesatsen ska tillämpas ingår i en av kategorierna i bilaga III till mervärdesskattedirektivet och att principen om skatteneutralitet iakttas så står det de nationella lagstiftarna fritt att vid avgränsningen av de kategorier på vilka den reducerade skattesatsen ska tillämpas klassificera de leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som ingår i kategorierna i bilaga III till mervärdesskattedirektivet enligt den metod som de anser vara lämpligast (C-703/19, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, punkten 41).

Det följer av själva den omständigheten att en transaktion som består av flera delar kvalificeras som ett enda tillhandahållande att en och samma skattesats ska tillämpas på denna transaktion. Den möjlighet som medlemsstaterna ges att tillämpa olika skattesatser för de olika delar som ingår i ett och samma tillhandahållande, leder nämligen till att på ett konstlat sätt dela upp detta tillhandahållande och riskerar att undergräva mervärdesskattesystemets funktion (C-231/19, Blackrock Investment Management, punkten 35).

4 Bedömning

4.1 Transaktioner som innehåller olika varor och tjänster

Mervärdesskatten är en allmän skatt på konsumtion och som tas ut på transaktioner som uppfyller vissa kriterier. Det innebär att det för varje transaktion måste bedömas individuellt om skatt ska tas ut eller inte.

I en transaktion kan det ingå flera olika delar i form av leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. En vara kan även åtföljas av ett minimalt tillhandahållande av tjänster som är en förutsättning för att kunden ska kunna använda varan. Så är exempelvis fallet när tillgång till laddningsutrustning tillhandahålls i samband med laddning av elfordon.

Hur en transaktion som består av olika varor och tjänster ska bedömas har betydelse för både skyldigheten att betala skatt och vilken skattesats som ska gälla. För att avgöra hur en sådan transaktion ska beskattas behöver en bedömning göras om transaktionen ska anses som ett eller flera tillhandahållanden och, när det är fråga om ett enda tillhandahållande, hur detta tillhandahållande ska klassificeras.

Varken ML eller mervärdesskattedirektivet innehåller några allmänna bestämmelser som reglerar i vilka fall en transaktion som består av flera olika varor och tjänster ska anses som ett enda tillhandahållande eller flera separata tillhandahållanden. Det finns dock vissa särskilda regler som gäller i följande situationer.

  • Underordnade tillhandahållanden av till exempel el, gas, vatten och värme om tillhandahållandet är en del av en upplåtelse av nyttjanderätt som omfattas av undantag från skatteplikt.
  • Spritdrycker, vin och starköl som ingår i en restaurang- och cateringtjänst.
  • Bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som säljaren tar ut av köparen och som ska ingå i beskattningsunderlaget för varan eller tjänsten.
  • Bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet och som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

I övriga fall får ledning hämtas från den rättspraxis som finns på området. Även om praxis är mycket omfattande ger den enligt Skatteverkets uppfattning inte någon entydig bild av hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras. Detta gäller såväl metodik som användningen av olika begrepp.

Skatteverket har därför tagit fram en metod som verket kommer att använda för att avgöra hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras. För det fall det är fråga om ett enda tillhandahållande framgår det av metoden hur ett sådant tillhandahållande ska klassificeras. Metoden som baserar sig på domar från såväl Högsta förvaltningsdomstolen som EU-domstolen beskrivs i avsnitt 4.2.

För att underlätta förståelsen av hur metoden ska tillämpas har verket tagit fram bifogat flödesschema. Flödesschemat ska läsas tillsammans med redogörelsen i avsnitt 4.2.

4.2 Metod för bedömning av ett eller flera tillhandahållanden

Inledningsvis ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Vid denna bedömning behöver man identifiera de delar som transaktionen består av. Metoden ska bara tillämpas om det i transaktionen ingår flera delar som var för sig beskattas olika med avseende på skattesats, skatteplikt eller beskattningsland.

Vid tillämpningen av metoden ska en vara eller tjänst som anges särskilt i någon av bestämmelserna om skattesats i 9 kap. och skatteplikt i 10 kap. ML ses som en särskild del och inte delas upp ytterligare. Om en sådan bestämmelse är tillämplig behöver man fastställa vilka komponenter som tillsammans skapar den aktuella varan eller tjänsten och därför alltid ska anses ingå i den. Dessa komponenter utgör tillsammans en sådan del i transaktionen som ska identifieras. Om en sådan del ingår som en komponent i en annan vara eller tjänst som anges i 9 eller 10 kap. ML ska den senare varan eller tjänsten identifieras som en särskild del. Ett exempel på en sådan del är rumsuthyrning i hotellrörelse där det möblerade rummet, sanitära utrymmen, lakan och handdukar, elektricitet, värme, vatten och tillgång till reception är komponenter som tillsammans skapar tjänsten rumsuthyrning i hotellrörelse.

Varor eller tjänster som var för sig anses tillhandahållna i olika länder ska vid tillämpningen av metoden inte betraktas som särskilda delar om de tillsammans ingår i en sådan vara eller tjänst som anges i 9 eller 10 kap. ML.

Vid den samlade bedömningen ska hänsyn även tas till vad säljaren och kunden har avtalat om. Avtalet kan ha utformats för en specifik kund eller för en större kundgrupp.

När varor eller tjänster tillhandahålls till flera kunder ska den samlade bedömningen göras utifrån genomsnittskonsumentens perspektiv, det vill säga hur denne betraktar transaktionen. Med genomsnittskonsument avses i detta sammanhang den genomsnittliga mottagaren av en specifik vara eller en specifik tjänst. Avgörande är hur en normalt informerad och medveten genomsnittskonsument uppfattar transaktionen och inte den enskilda kundens avsikt med varan eller tjänsten. Det är alltså den aktuella transaktionens objektiva karaktär som ska bedömas. Med ”kunden” avses i fortsättningen genomsnittskonsumenten såvida inte avtalet är individuellt förhandlat. I så fall ska bedömningen göras utifrån den aktuella kundens perspektiv men även vid individuellt förhandlade avtal ska transaktionens objektiva karaktär beaktas.

Ett enhetspris och en gemensam fakturering för alla delar är omständigheter som tyder på att transaktionen ska ses som ett enda tillhandahållande men är inte avgörande för bedömningen.

Att någon av varorna eller tjänsterna i transaktionen även kan tillhandahållas av tredje man innebär inte i sig att varan eller tjänsten ska ses som ett separat tillhandahållande.

Om varorna och tjänsterna tillhandahålls av olika säljare till en enda kund är det fråga om separata tillhandahållanden.

Huvudregeln är att varje transaktion ska anses som fristående och självständig i mervärdesskattehänseende.

När en transaktion består av olika varor och tjänster och ur en ekonomisk synvinkel framstår som ett enda tillhandahållande får transaktionen emellertid inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Så är fallet när något av följande gäller för en transaktion.

  • Först ska det prövas om någon av varorna eller tjänsterna är underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande (avsnitt 4.2.1).
  • Om transaktionen inte innehåller ett huvudsakligt tillhandahållande ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna (avsnitt 4.2.2).

Om transaktionen inte omfattas av något av dessa två undantag ska de ingående varorna och tjänsterna ses som flera separata tillhandahållanden. När ett enhetspris tas ut och endast någon eller några av delarna ska beskattas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund. Detsamma gäller om olika skattesatser gäller för delarna.

Vid bedömningen av om en transaktion som består av olika delar ska ses som ett enda tillhandahållande eller inte ska hänsyn tas till följande principer som framgår av rättspraxis och som är vägledande för tolkningen av undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna.

  • Tillämpningsområdet för ett undantag från skatteplikt respektive en reducerad skattesats får inte utvidgas till att omfatta mer än vad som är avsett.
  • Undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna får inte tillämpas på ett sådant sätt att de förlorar sin betydelse eller att neutraliteten riskeras.

4.2.1 Huvudsakligt tillhandahållande

En vara eller en tjänst ska anses vara underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande när kunden inte efterfrågar den i sig utan varan eller tjänsten endast är ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda den huvudsakliga varan eller tjänsten.

Varan eller tjänsten är då inte ett mål i sig utan tjänar endast till att möjliggöra och stödja tillhandahållandet av den vara eller den tjänst som kunden i första hand efterfrågar. Ett exempel på sådana underordnade tjänster är tillhandahållande av dusch och omklädningsrum på en idrottsanläggning.

Vid bedömningen av om en vara eller en tjänst ska anses som underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande kan beaktas om den delen saknar ett självständigt syfte utifrån kundens synvinkel.

Ett indicium för att en vara eller en tjänst saknar ett självständigt syfte är när värdet på denna del framstår som lågt eller till och med marginellt i förhållande till värdet av den andra delen i transaktionen. Fördelningen av kostnaderna mellan de olika delarna är dock inte av avgörande betydelse för bedömningen.

Ett indicium för att en vara eller en tjänst har ett självständigt syfte är när den delen är valbar för kunden och har ett separat pris.

När en transaktion innehåller en underordnad vara eller tjänst ska den i mervärdesskattehänseende behandlas på samma sätt som den huvudsakliga varan eller tjänsten. I sådant fall får en bedömning göras om den huvudsakliga varan eller tjänsten omfattas av särskilda bestämmelser i ML, som till exempel undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats. I annat fall gäller de allmänna bestämmelserna vilket innebär att tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent. Vid bedömning av beskattningsland ska den huvudsakliga varan eller tjänsten ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.

4.2.2 Nära samband

Om någon eller några av varorna eller tjänsterna i transaktionen inte är underordnade en huvudsaklig vara eller tjänst ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när varorna och tjänsterna i en transaktion har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett framstår som ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande för en kund som det skulle vara konstlat att skilja åt. Avgörande för bedömningen är om delarna i transaktionen är odelbara och om transaktionen har ett enda ekonomiskt syfte. Det är alltså själva kombinationen av varorna och tjänsterna som kunden är intresserad av och inte varje del för sig. Ett indicium för att delarna i en transaktion framstår som ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande är när varorna och tjänsterna erbjuds gemensamt och faktureras tillsammans.

För att avgöra om det finns ett nära samband mellan de olika varorna och tjänsterna i en transaktion ska en bedömning göras utifrån de objektiva omständigheterna. I följande tre situationer finns det ett nära samband mellan de olika delarna.

  1. Ny vara eller ny tjänst
  2. Det finns ett beroende mellan delarna
  3. Kombinationserbjudanden
4.2.2.1 Ny vara eller ny tjänst

Det finns ett nära samband när de varor och tjänster som ingår i transaktionen behövs för att en ny vara eller en ny tjänst ska kunna användas av kunden. Med ny vara eller ny tjänst avses en annan slags vara eller tjänst än de ingående delarna i transaktionen. I sådant fall blir det beskattningen av den nya varan eller den nya tjänsten som ska bedömas.

Så är exempelvis fallet när säljaren tillhandahåller portföljförvaltning som består av två delar dels av analys av kundens förmögenhet, dels av köp och försäljning av värdepapper. Kunden är inte intresserad av de olika delarna var för sig utan av portföljförvaltning som innebär att säljaren fattar självständiga beslut om köp och försäljning av värdepapper och genomför dessa beslut.

4.2.2.2 Det finns ett beroende mellan delarna

Det finns ett nära samband när en vara eller en tjänst är nödvändig för att en annan vara eller tjänst ska kunna användas av kunden. En av delarna är alltså beroende av en annan del. Delarna kan även vara ömsesidigt beroende av varandra. Detta gäller under förutsättning att ett enhetspris tas ut för delarna eller att kunden inte kan välja bort någon av delarna och betala ett reducerat pris.

Så är exempelvis fallet vid montering eller installation av en vara när monteringen eller installationen inte är obetydlig. Kunden är inte intresserad av de olika delarna var för sig utan av att kunna använda varan.

Enbart det faktum att kunden måste köpa en vara eller en tjänst för att få köpa en annan vara eller en tjänst innebär inte i sig att det finns ett beroende mellan dessa olika delar.

4.2.2.3 Kombinationserbjudanden

Skatteverket anser att varor och tjänster i ett kombinationserbjudande också kan ha ett nära samband. Med kombinationserbjudande avses i detta sammanhang sådana erbjudanden där kunderna får köpa varor och/eller tjänster till ett enhetspris. Med enhetspris avses även de fall när säljaren gentemot kunden har prissatt de ingående delarna var och en för sig men kunden måste köpa alla delar som ingår i kombinationserbjudandet.

För att de olika delarna i ett sådant kombinationserbjudande ska ha ett nära samband ska samtliga följande villkor vara uppfyllda.

  1. Varorna och/eller tjänsterna erbjuds och är avsedda för en större kundkrets.
  2. Avtalet är inte föremål för en individuell förhandling, det vill säga avtalsvillkoren har fastställts av säljaren utan kundens medverkan.
  3. Kunden kan inte välja bort någon av delarna och betala ett reducerat pris på erbjudandet.
  4. Kunden kan inte köpa någon av delarna separat av säljaren och betala ett pris för denna del som är lägre än priset på erbjudandet.

Ett exempel på en sådan situation kan vara när ett enhetspris tas ut på inträde till en aktivitetsanläggning som består av olika installationer där besökaren får tillgång till flera olika delar och där priset inte påverkas av vilken eller vilka delar som kunden använder eller hur länge kunden använder dem under den tid som inträdesbiljetten är giltig.

Om ett specifikt erbjudande uppfyller alla dessa villkor utom punkten 3 eller 4 får en ny bedömning göras om resterande delar i erbjudandet ska anses som ett kombinationserbjudande. Det innebär att om kunden kan välja bort någon av delarna i erbjudandet och genom detta får betala ett reducerat pris på erbjudandet ska den del som kan väljas bort separeras från erbjudandet. Detsamma gäller om kunden kan köpa någon del separat och priset på den delen är lägre än priset på erbjudandet. Därefter ska en ny bedömning göras om resterande delar i erbjudandet uppfyller samtliga ovanstående villkor.

Även om delarna i ett kombinationserbjudande har ett nära samband kan Skatteverket frångå denna bedömning. Så är fallet om det klart framgår att det är fråga om ett konstlat sammansatt tillhandahållande.

4.2.3 Klassificering vid nära samband

När det finns ett nära samband mellan olika varor och tjänster i en transaktion ska tillhandahållandet klassificeras för att bestämma hur tillhandahållandet ska beskattas. Utgångspunkten för klassificeringen är vilken betydelse de olika delarna har för en kund. Såväl den kvalitativa som den kvantitativa betydelsen ska beaktas.

När det är fråga om en ny vara eller en ny tjänst får varorna och tjänsterna anses vara av likvärdig betydelse varför dessa delar ska jämställas, se avsnitt 4.2.3.2.

I övriga fall får en bedömning göras om någon av varorna eller tjänsterna i transaktionen är av större betydelse varför den delen ska anses vara den bestämmande delen, se avsnitt 4.2.3.1, eller om varorna och tjänsterna är av likvärdig betydelse varför dessa delar ska anses vara jämställda, se avsnitt 4.2.3.2.

4.2.3.1 Den bestämmande delen

När det finns ett nära samband mellan en vara och en tjänst i en transaktion ska en bedömning göras vilken av dessa delar som är av större betydelse för en kund. Det beror på att det är nödvändigt att ta ställning till om transaktionen ska ses som ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst. För att kunna klassificera en sådan transaktion får den vara eller den tjänst som är av störst betydelse anses vara den bestämmande delen i transaktionen. Det är den bestämmande delen som ska ligga till grund för hur transaktionen ska klassificeras.

I rättspraxis har olika begrepp använts för att beskriva vilken av varorna eller tjänsterna som ska styra beskattningen när en av dessa delar är av större betydelse. Skatteverket har valt att genomgående benämna denna del ”den bestämmande delen”.

När transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster får en bedömning göras om någon av dessa delar är av större betydelse. Om så inte är fallet ska varorna och tjänsterna anses vara av likvärdig betydelse.

Transaktionen innehåller både en vara och en tjänst

När transaktionen innehåller både en vara och en tjänst ska en bedömning göras vilken av dessa delar som är av större betydelse. En samlad bedömning ska göras utifrån följande indikatorer.

  • Varans respektive tjänstens betydelse för en kund.
  • Varans respektive tjänstens andel av den totala kostnaden.
  • Den tid som krävs för att utföra tjänsten och i vilken omfattning som varan behöver bearbetas.
  • Om tjänsten innebär att varan ändras eller anpassas efter kundens specifika behov.

Det som talar för att tjänsten är av större betydelse är när tjänstens omfattning, varaktighet och kostnad inte är bagatellartad. Ett exempel på när tjänsten anses som den bestämmande delen är när en standardprogramvara anpassas efter kundens särskilda behov och där arbetet är av komplicerad art och kräver specialistkunskaper.

En bedömning får därefter göras om den bestämmande delen - varan eller tjänsten - omfattas av särskilda bestämmelser i ML, som till exempel undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats. I annat fall gäller de allmänna bestämmelserna vilket innebär att tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent. Vid bedömning av beskattningsland ska den vara eller den tjänst som anses som den bestämmande delen ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.

Transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster

När transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster ska en bedömning göras om någon av delarna är av större betydelse. Om det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse får delarna anses vara av likvärdig betydelse, se avsnitt 4.2.3.2.

Vid bedömningen av om någon av delarna är av större betydelse ska hänsyn tas till följande indikatorer.

  • Varornas eller tjänsternas betydelse för en kunds behov.
  • Varornas eller tjänsternas andel av den totala kostnaden.
  • När det är fråga om bara tjänster: den tid som krävs för att utföra respektive tjänst.

När det gäller tillträde till en aktivitetsanläggning som består av olika delar, som till exempel simbassäng och äventyrsbad, vilka omfattas av skatteplikt eller undantag från skatteplikt alternativt av olika skattesatser ska en av delarna anses vara av större betydelse. En helhetsbedömning av de objektiva omständigheterna får i sådant fall göras. Inom ramen för denna bedömning ska hänsyn tas till bland annat utformningen av den aktuella anläggningen utifrån vilka typer av installationer som erbjuds, hur de har inrättats, deras antal och deras betydelse i förhållande till anläggningen i dess helhet.

När en av delarna är av större betydelse och därmed ska anses som den bestämmande delen ska en bedömning göras om den bestämmande delen omfattas av undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats. I annat fall gäller de allmänna bestämmelserna vilket innebär att tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent.

Vid bedömning av beskattningsland ska den vara eller den tjänst som anses som den bestämmande delen ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.

4.2.3.2 Jämställda delar

När varorna och tjänsterna i en transaktion skapar en ny vara eller en ny tjänst anses dessa delar vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas med varandra, se avsnitt 4.2.2.1. Tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av den generella skattesatsen 25 procent. Ett sådant exempel när delarna i en transaktion behövs för att en ny tjänst ska kunna användas är portföljförvaltning.

När det finns ett beroende mellan varorna och tjänsterna, se avsnitt 4.2.2.2, eller när det är fråga om ett kombinationserbjudande, se avsnitt 4.2.2.3, får delarna anses vara av likvärdig betydelse om transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster och det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse. I sådant fall ska de ingående delarna jämställas med varandra. Tillhandahållande är skattepliktigt och omfattas av den generella skattesatsen 25 procent.

Vid bedömning av beskattningsland för tjänster omfattas som regel ett tillhandahållande som består av jämställda delar av huvudreglerna i 6 kap. 33 och 35 §§ ML. Detta gäller under förutsättning att transaktionen inte innehåller någon ny tjänst. I så fall ska den nya tjänsten ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.

5 Ställningstagandet ersätter andra ställningstaganden

Ställningstagandet ersätter följande ställningstaganden och innebär en ändring i sak genom att Skatteverket har tagit fram en ny rättslig metod för hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras.

  • Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt, 2015-05-18, dnr 131 283125-15/111
  • Restaurangtjänst i kombination med annan tjänst, mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr 131 156240-16/111
  • Idrottsutövande i kombination med en restaurangtjänst m.m., mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr 131 427567-16/111
  • Hotell- och campingverksamhet, ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr 131 427570-16/111

Detta ställningstagande ersätter även följande ställningstaganden men innebär inte någon ändring i sak.

  • Mervärdesskatt vid uthyrning av loger i idrottsanläggning, 2006-12-18, 131 775685-06/111
  • Restaurang- och cateringtjänster/serveringstjänster, 2009-01-30, dnr 131 750777-08/111
  • Inträde till anläggning eller evenemang, mervärdesskatt, 2015-05-18, dnr 131 280584-15/111
  • Portföljförvaltning, ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt, 2016-07-05, dnr 131 313176-16/111
  • Verksamhet med turfiskebåtar, mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr 131 280636-16/111
  • Utskrift eller kopiering och distribution av tryckta produkter, mervärdesskatt, 2016-12-14, dnr 131 429647-16/111
  • Konferensarrangemang, mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr 131 286740-16/111
  • Lägerarrangemang eller liknande, mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr 131 427578-16/111

Ytterligare förtydligande exempel om ett eller flera tillhandahållanden finns i Rättslig vägledning.