Redovisning av nedmonterings- och bortforslings- och återställandekostnader för inventarier och rätten till räkenskapsenlig avskrivning

1 Sammanfattning

Enligt god redovisningssed kan i vissa fall beräknade framtida utgifter för nedmontering och bortforsling av en materiell anläggningstillgång samt återställande av platsen eller området inkluderas i anskaffningsvärdet. Det är Skatteverkets uppfattning att en sådan redovisning medför att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad, eftersom värdet på tillgången i balansräkningen blir högre än det skattemässiga värdet. I stället får bestämmelserna om restvärdeavskrivning tillämpas.

Inte heller i detta fall får ifrågavarande utgifter räknas med i det skattemässiga anskaffningsvärdet.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett företag har för avsikt att i anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång (inventarie) räkna in framtida utgifter för nedmontering, bortforsling och återställande av platsen där tillgången funnits. Fråga är om dessa framtida utgifter ingår i det skattemässiga värdet och om en sådan redovisning är förenlig med rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

3 Gällande rätt m.m.

3.1  Redovisningen

Enligt 6 kap. bokföringslagen (BFL) ska ett företag avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning, ett årsbokslut eller ett förenklat årsbokslut.

I 4 kap. årsredovisningslagen (ÅRL) finns värderingsregler för balansräkningens poster. Dessa regler tillämpas även vid upprättande av årsbokslut (6 kap. 4 § BFL). Förenklade årsbokslut ska upprättas i enlighet med god redovisningssed (6 kap. 10 § BFL).

Enligt 4 kap. 3 § (ÅRL) ska anläggningstillgångar tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet). I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång ska räknas in, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång ska räknas in, utöver kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader.

Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 12 Materiella anläggningstillgångar (punkt 6) ska materiella anläggningstillgångar tas upp vid förvärvet till anskaffningsvärdet. Anskaffningsvärdet utgörs av inköpspriset samt kostnader som är direkt hänförbara till tillgången för att bringa den på plats och i skick för att utnyttjas i enlighet med syftet för anskaffningen (punkt 7). Som exempel på direkt hänförbara kostnader nämns bl.a. kostnader för nedmontering och bortforsling av tillgången och återställande av plats eller område där tillgången varit installerad respektive uppförd till den del sådana kostnader uppfyller kriterierna för när en avsättning ska redovisas i balansräkningen. I en fotnot anges: Om en redovisning enligt punkt 7 av beräknade kostnader för nedmontering, bortforsling och återställande bedöms utgöra hinder för skattemässig avdragsrätt kan avsättningen för sådana kostnader i juridisk person i stället göras successivt över nyttjandeperioden.

Anskaffningsvärdet för egentillverkade materiella anläggningstillgångar beräknas enligt samma grunder som gäller för förvärvade tillgångar (RR 12 punkt 9).

Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 16 Avsättningar (punkt 14) ska en avsättning redovisas i balansräkningen när ett företag har ett åtagande (legalt eller informellt) som en följd av en inträffad händelse, det är troligt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera åtagandet och en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Bilaga 3 till RR 16 innehåller exempel på redovisning av avsättningar. Exempel 3 handlar om ett företag som exploaterar ett oljefält utanför en kust och har  ett tillstånd som kräver att det avlägsnar oljeplattformen när produktionen upphör och återställer havsbotten. Enligt villkoren för tillståndet har uppförandet av oljeplattformen skapat ett legalt åtagande att avlägsna plattformen och återställa havsbotten, och det utgör därför en förpliktande händelse. En avsättning ska göras för den bästa uppskattningen av de framtida utgifter som avser avlägsnandet av plattformen och åtgärdandet av den skada som skett genom byggnationen. De utgifter som motsvarar avsättningen inkluderas i anskaffningsvärdet för oljeplattformen.

Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2001:3 Redovisning av materiella anläggningstillgångar (punkt 3) behöver utgifter för nedmontering och bortforsling av tillgången och återställande av plats eller område där tillgången varit installerad respektive uppförd inte inkluderas i anskaffningsvärdet.

Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (punkt 6.33) är anskaffningsvärdet vid köp av en maskin eller en inventarie inköpspriset plus andra utgifter som ingår i fakturabeloppet och som kan hänföras till tillgången. Externa utgifter som inte ingår i fakturabeloppet men som kan hänföras direkt till tillgången ska räknas in om de sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr per maskin eller inventarie.

Ett företag som upprättar förenklat årsbokslut ska inte göra några avsättningar för åtaganden som medför framtida utgifter (BFNAR 2006:1 punkt 6.67).

Noterade företag och icke-noterade företag som omfattas av en koncernredovisning som är upprättad i enlighet med internationella redovisningsstandarder ska tillämpa RFR 2.1, Redovisning för juridiska personer, från Rådet för finansiell rapportering. Enligt RFR 2.1 ska årsredovisningen upprättas i enlighet med samtliga bestämmelser i samtliga tillämpliga IFRS/IAS med de undantag och tillägg som anges i rekommendationen. När det gäller IAS 16 Materiella anläggningstillgångar (förlaga till RR 12), som är aktuell i denna fråga, finns det ett tillägg med motsvarande innehåll som fotnoten till punkt 7 i RR 12 (se ovan).

3.2 Beskattningen

Resultatet av näringsverksamhet ska enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL) beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen, ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 §3 st . IL).

I 18 kap. IL finns det skattemässiga särregler för inventarier. Bestämmelserna i detta kapitel gäller för maskiner och andra inventarier som avsedda för stadigvarande bruk. Enligt 7 § är anskaffningsvärdet för inventarier utgiften för förvärvet om de förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. Om en enskild näringsidkare upprättar förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § BFL, avses med anskaffningsvärde det värde som följer av god redovisningssed.

Utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt bestämmelserna i 13-22 §§ om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning. (18 kap. 3 § IL)

I RÅ 1978 Aa 149 prövades frågan om vid vilken tidpunkt kostnaden för anskaffande av inventarier kunde börja avskrivas i skattehänseende. Inventarierna hade levererats före räkenskapsårets utgång, men inmonteringen var inte färdig. Av rättsfallet framgår att den omständigheten att monteringen av utrustningen inte var fullgjord ej hindrar att avdrag får göras för avskrivning av utrustningen. Kostnad för montering får dock endast inräknas i anskaffningsvärdet i den mån den avser arbete som utförts före räkenskapsårets utgång.

I 18 kap. 14 § IL anges vilka förutsättningar som gäller för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Ett av kraven är att avdraget ska motsvara avskrivningen i bokslutet.

I rättsfallet RÅ 2001 ref. 8 avsåg ett företag att lösa upp ackumulerade överavskrivningar i räkenskaperna och redovisa ett lika stort belopp som intäkt. Regeringsrätten gjorde bedömningen att den bokförda intäkten inte var en skattepliktig intäkt. Samtidigt konstaterades i rättsfallet att upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebar att värdet på inventarierna enligt balansräkningen blev högre än det skattemässiga värdet, och att företaget därmed förlorade rätten till fortsatt räkenskapsenlig avskrivning.Med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag (2 kap. 33 § IL).

4 Skatteverkets bedömning

Enligt god redovisningssed finns det möjlighet att i anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång ta med förväntade kostnader för nedmontering och bortforsling av tillgången och återställande av plats eller område där tillgången varit installerad eller uppförd. En förutsättning är dock att de beräknade kostnaderna uppfyller kriterierna för när en avsättning ska redovisas i balansräkningen.

Företag som upprättar förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § BFL ska inte göra några avsättningar för åtaganden som medför framtida utgifter och kan heller inte medräkna sådana utgifter i anskaffningsvärdet för en tillgång.

I 18 kap. IL finns det skattemässiga särregler för inventarier. Enligt 7 § är anskaffningsvärdet utgiften för förvärvet. Det är Skatteverkets uppfattning att  "utgiften för förvärvet" inte omfattar förväntade framtida utgifter för nedmontering av ett inventarie och iordningställande av platsen i ursprungligt skick. Det skattemässiga anskaffningsvärdet utgörs endast av utgifter för det som faktiskt har levererats.

För att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning ska vissa förutsättningar vara uppfyllda. Av 18 kap. 14 § IL följer att värdeminskningsavdraget ska motsvara avskrivningen i bokslutet. Av RÅ 2001 ref. 8 framgår att värdet på inventarierna i balansräkningen ska överensstämma med det skattemässiga värdet.

I det fall framtida utgifter för nedmontering, bortforsling och återställande har inkluderats i inventariets redovisade anskaffningsvärde, kommer värdet i balansräkningen att bli högre än det skattemässiga värdet. Enligt Skatteverkets uppfattning förloras då rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Värdeminskningsavdrag får i stället beräknas enligt bestämmelserna om restvärdeavskrivning. Oavsett vilken avskrivningsmetod som tillämpas får ifrågavarande utgifter inte räknas med i det skattemässiga anskaffningsvärdet.