Avdrag för datorprogram

1 Sammanfattning

Det är Skatteverkets uppfattning att den skattemässiga behandlingen av alla typer av inventarier är uttömmande reglerad i 18 kapitlet inkomstskattelagen (IL). Detta får till följd att 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL även omfattar sådana immateriella rättigheter, t.ex. enkla standardiserade datorprogram, som enligt god redovisningssed inte får tas upp som tillgång i balansräkningen.

Med hänsyn till de oavsedda komplikationer som kan uppkomma och till att problemet kommer att behandlas av  Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning samt till att en redovisningsmässig bedömning i praktiken hittills har lagts till grund för beskattningen är det dock ett rimligt ställningstagande, när det gäller frågan om avdrag för enkla standardiserade datorprogram, att Skatteverket inte ska lägga resurser på att fatta beslut om skattemässig aktivering av dessa utgifter. Skatteverket ska därför tills vidare vid taxeringen och i kontrollverksamheten godta omedelbart avdrag för enkla standardiserade datorprogram som enligt god redovisningssed inte får tas upp som tillgång i balansräkningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett företag har under året köpt in standardiserade datorprogram av enklare slag som ska användas för administrativa ändamål, såsom bokföring och ordbehandling. Företaget har härvid erhållit en form av nyttjanderätt (licensrätt) till programvaran.

Fråga har uppkommit om utgifterna för programinköpen får dras av omedelbart vid beskattningen eller om inköpen omfattas av bestämmelserna om immateriella rättigheter i 18 kap. 1 § andra stycket 1 inkomstskattelagen (IL), för vilka hela utgiften inte får dras av omedelbart enligt 18 kap. 4 § IL.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Redovisningen

Enligt 4 kap. 2 § första stycket årsredovisningslagen (ÅRL) får utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter. Enligt förarbetena till lagen (prop. 1995/96:10 del 2 s.44 f . och s. 197) ger bestämmelsen möjlighet att ta upp vissa immateriella utgifter som tillgång. Skälet till detta är att en fördelning av kostnaderna på flera år ska möjliggöras. För samtliga de utgifter som nämns i bestämmelsen gäller att de får tas upp som tillgång enbart om de är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år. Om utgiften inte kan förutses föranleda intäkter eller kostnadsminskningar under kommande år, får den inte tas upp som tillgång.

Av propositionen (s. 48 och 197) framgår också att bestämmelsen i 4 kap. 2 § första stycket ÅRL inte torde innebära någon saklig skillnad mot vad som följer av dåvarande 17 § bokföringslagen (1976:125) och god redovisningssed.

I ett uttalande från Bokföringsnämnden, BFN U 88:16 Redovisning av utgifter för dataprogram hos användare, har Bokföringsnämnden behandlat frågan om utgifter för datorprogram hos användare ska kostnadsföras löpande eller aktiveras. Enligt nämndens bedömning ska utgifter för datorprogram hos den slutlige användaren som huvudregel kostnadsföras löpande. Nämnden motiverar sitt ställningstagande på följande sätt.

"Enligt 17 § andra stycket BFL får utgifter av det här slaget i vissa fall aktiveras. Som villkor gäller att de är av väsentligt värde för företaget i framtiden. Detta är som regel alltid fallet då förvärvade standardprogram anpassas i företaget liksom vid utveckling av skräddarsydda program. Även standardprogram som inte anpassas i företaget kan dock vara av väsentligt värde för företaget i framtiden. Som en allmän riktlinje för bedömningen av om utgifter för ett dataprogram kan aktiveras bör enligt bokföringsnämnden gälla att dataprogrammet har en beräknad ekonomisk livslängd överstigande tre år. Angående de närmare villkoren för en aktivering och hur avskrivningar skall ske på aktiverade utgifter, se punkt 12-20 i BFNs rekommendation om redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader (BFN R 1)."

Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut enligt 6 kap. bokföringslagen (1999:1078) ska tillämpa Bokföringsnämndens vägledning och allmänna råd 2006:1. Enligt punkt 6.2 i det allmänna rådet ska en förvärvad immateriell tillgång tas upp i balansräkningen om det är sannolikt att den kommer att ge företaget ekonomiska fördelar och den har ett bestående värde. Av punkt 6.3 framgår att förvärvade immateriella tillgångar ska värderas på samma sätt som maskiner och inventarier. I enlighet med vad som gäller vid beskattningen får bestämmelserna om oväsentligt värde eller kort ekonomisk livslängd inte tillämpas för immateriella rättigheter (kommentarerna i vägledningen till punkt 6.3). Enligt punkt 6.38 ska maskiner och inventarier värderas till det värde de har vid beskattningen.  Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 15, Immateriella tillgångar, ska en immateriell tillgång redovisas i balansräkningen om, och endast om, det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelar som kan hänföras till tillgången kommer att tillfalla företaget och tillgångens anskaffningsvärde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. När det gäller datorprogram anges (punkt 3 i avsnittet Tillämpningsområde) att en dators operativsystem är en integrerad del av hårdvaran och därför inte ska redovisas som en immateriell tillgång, utan ingår som en del i en materiell tillgång.

3.2 Beskattningen

Enligt 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL ska som inventarier också behandlas koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan.

Enligt 18 kap. 4 § IL får hela utgiften dras av omedelbart för inventarier som är av mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år. Detta gäller dock inte sådana rättigheter m.m. som avses i 1 § andra stycket.

Av förarbetena till inkomstskattelagen (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 230) framgår att bestämmelserna i 18 kap. 1 § andra stycket 1 om koncessioner, patent m.m. är hämtade från punkt 16 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (KL). I författningskommentaren (prop. 1995/96:104, Skatteregler med anledning av nya årsredovisningslagar, s. 54) till punkt 16 i anvisningarna till 23 § KL sägs att lagrummet har ändrats på så sätt att det klart framgår att samtliga sådana rättigheter som enligt 4 kap. 2 § ÅRL får tas upp som tillgång omfattas av bestämmelsen. Undantag gäller för forsknings- och utvecklingskostnader eftersom sådana utgifter regleras särskilt i punkt 24 av anvisningarna.

Fr.o.m. år 2007 har en ändring införts i 18 kap. 7 § IL för näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen. Den innebär att anskaffningsvärdet för inventarier är det värde som följer av god redovisningssed. Av förarbetena (prop. 2005/06:174 Förenklade skatteregler med anledning av ny redovisningslagstiftning) till andra stycket i 18 kap. 7 § IL kan inte utläsas om bestämmelsen enbart är avsedd att bestämma anskaffningsvärdet eller om den också har betydelse för klassificeringsfrågan.

4 Skatteverkets bedömning

I 18 kapitlet IL finns det särskilda skatteregler om avdrag för inventarier. Av 18 kap. 1 § framgår att som inventarier behandlas också vissa immateriella rättigheter som förvärvats från någon annan, t.ex. licensrättigheter. Bestämmelserna i 4 §, om omedelbart avdrag för inventarier av mindre värde eller ekonomisk livslängd på högst tre år, gäller inte för sådana immateriella rättigheter som avses i 1 §.

Av förarbetena till 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL framgår att samtliga sådana rättigheter som enligt 4 kap. 2 § ÅRL får tas upp som tillgång (med undantag för forsknings- och utvecklingskostnader) omfattas av denna bestämmelse i IL (prop. 1995/96:104). Det framgår dock inte om hänvisningen till ÅRL enbart avser själva uppräkningen av olika immateriella rättigheter eller om hänvisningen också avser villkoret om väsentligt värde för rörelsen under kommande år.

Av 18 kap. 7 § andra stycket IL framgår att anskaffningsvärdet för inventarier är det värde som följer av god redovisningssed om en näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. bokföringslagen. Av förarbetena (prop. 2005/06:174)  kan inte utläsas om bestämmelsen enbart är avsedd att bestämma anskaffningsvärdet eller om den också har betydelse för klassificeringsfrågan, dvs. i detta fall vilka immateriella rättigheter som omfattas av 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL.

Även om betydelsen av god redovisningssed kan diskuteras så är det Skatteverkets uppfattning att det mesta talar för att den skattemässiga behandlingen av alla typer av inventarier är uttömmande reglerad i 18 kap. IL. Detta får till följd att 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL även omfattar sådana immateriella rättigheter som enligt god redovisningssed inte får tas upp som tillgång i balansräkningen.

Denna tolkning av bestämmelsen i 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL, dvs. att god redovisningssed helt saknar betydelse, innebär att alla utgifter (från första kronan) för den typ av immateriella rättigheter som anges i bestämmelsen ska behandlas som inventarier och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Det kan leda till en skillnad mellan inventariernas redovisade respektive skattemässiga värde. Detta kan i sin tur leda till att rätten till räkenskapsenlig avskrivning förloras (RÅ 2001 ref. 8).

Tolkningen leder vidare till att det i redovisningen kan bli problem att tillämpa reglerna om avskrivning av maskiner och inventarier i Bokföringsnämndens allmänna råd 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut. Det beror på att enligt punkt 6.38 ska maskiner och inventarier värderas till det värde de har vid beskattningen, dvs. inklusive anskaffningsutgifter för immateriella rättigheter fr.o.m. första kronan. Denna värdering kommer i konflikt med punkt 6.2 som inte tillåter att en immateriell tillgång tas upp i balansräkningen om det inte är sannolikt att den kommer att ge företaget ekonomiska fördelar och har ett bestående värde.

Det kan rimligen inte ha varit lagstiftarens mening att de ovan beskrivna komplikationerna ska uppstå vid tillämpning av bestämmelsen i 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL. Skatteverket har därför uppmärksammat den pågående utredningen om Sambandet mellan Redovisning och Beskattning (SamRoB) om problemet och framfört önskemål om förtydligande av gällande rätt och övervägande om ändrad lagstiftning.

Med hänsyn till de oavsedda komplikationer som kan uppkomma och till att problemet kommer att behandlas av SamRoB samt till att en redovisningsmässig bedömning i praktiken hittills har lagts till grund för beskattningen är det ett rimligt ställningstagande, när det gäller frågan om avdrag för enkla standardiserade datorprogram, att Skatteverket inte ska lägga resurser på att fatta beslut om skattemässig aktivering av dessa utgifter. Skatteverket ska därför tills vidare vid taxeringen och i kontrollverksamheten godta omedelbart avdrag för enkla standardiserade datorprogram som enligt god redovisningssed inte får tas upp som tillgång i balansräkningen (jfr BFN U 88:16 och BFNAR 2006:1 p. 6.2).