Utgift för datorprogram i lagersystem

1 Sammanfattning

Ett datorprogram som förvärvas i samband med uppförandet av ett helautomatiskt lagersystem, och som är nödvändigt för att anläggningen ska fungera, får anses utgöra ett inventarium. Avdrag för utgiften för datorprogrammet ska därför medges i form avvärdeminskningsavdrag. Eftersom avdrag ska medges enligt de särskilda skattereglerna förinventarier saknar god redovisningssed direkt betydelse för avdragsfrågan, liksom hur företaget redovisat utgiften för programmet i sin bokföring.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett företag har uppfört ett helautomatiskt lagersystem. Ett utomstående företag harlevererat och installerat själva anläggningen, liksom det datorprogram som är nödvändigt för att anläggningen ska fungera. Den utgift som företaget haft för systemet avser till en större del själva anläggningen och till en mindre del datorprogrammet. Företaget har aktiveratutgiften för anläggningen i bokföringen men däremot redovisat utgiften för datorprogrammet som en kostnad.

Frågan är om företagets redovisning av datorprogrammet kan läggas till grund förinkomsttaxeringen – dvs. kan omedelbart avdrag medges för utgiften eller ska avdrag medges i form av värdeminskningsavdrag?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Redovisningsnormer

Frågan om hur utgifter för datorprogram ska redovisas hos användare av programmen harbehandlats av Bokföringsnämnden i BFN U 88:16, Redovisning av utgifter för dataprogramhos användare, och av Redovisningsrådet i RR 15, Immateriella tillgångar. Bokföringsnämndens uttalande gäller bokföringslagen (1976:125) medan Redovisningsrådets rekommendation har tillkommit efter införandet av årsredovisningslagen (1995:1554). Det finns vissa skillnader mellan uttalandet och rekommendationen i synen på redovisning avutgifter för anskaffning av datorprogram.

Bokföringsnämnden konstaterar följande i BFN U 88:16. Utgifter för datorprogram hos den slutlige användaren ska som huvudregel kostnadsföras löpande. De ska m.a.o. som regelinte hänföras till datorinvesteringen. Enligt 17 § andra stycket bokföringslagen får utgifter av det här slaget i vissa fall aktiveras. Som villkor gäller att de är av väsentligt värde förföretaget i framtiden. Som en allmän riktlinje för bedömningen av om utgifter för ett datorprogram kan aktiveras bör enligt Bokföringsnämnden gälla att datorprogrammet har enberäknad ekonomisk livslängd överstigande tre år.

Redovisningsrådet uttalar bl.a. följande i RR 15. Vissa immateriella tillgångar har fysisk formeller ingår i ett fysiskt föremål, t.ex. en CD-skiva, ett dokument eller en film. En tillgång som består av såväl en immateriell som en materiell del klassificeras och redovisas antingen som en materiell eller som en immateriell tillgång, beroende på vilken del som dominerar. Exempelvis är en programvara för en datorstyrd verktygsmaskin, som inte kan fungera utan programmet, en integrerad del av hårdvaran och behandlas därför som en del avverktygsmaskinen. Samma sak gäller för en dators operativsystem. En programvara som inte är en integrerad del av hårdvaran behandlas som en immateriell tillgång.

3.2 Skatteregler

Enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen ska inkomster tas upp somintäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är angivet i lag.

I 18 kap. 1 § första stycket IL anges att bestämmelserna i kapitlet gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk.

Begreppet ”maskiner och andra inventarier” är inte definierat i lagen, men har belysts i rättspraxis. Praxis visar att allt från produktionsanläggningar till enklare verktyg bedömts som inventarier – det gäller bl.a. följande fall: maskinutrustning som ingick i enproduktionsanläggning (RÅ 1978 Aa 149), egenproducerad film (RÅ 1980 1:51), maskiner som skulle användas vid serieproduktion (RÅ 1994 ref. 78), egentillverkade produktverktyg –bl.a. klippverktyg, bockverktyg och mallar för borrning och märkning (RÅ 1994 not. 132), datorer med tillhörande datorutrustning (RÅ 1995 ref. 96), andelar i skepp (RÅ 1999 ref. 19)och lastpallar som ingick i en för flera företag gemensam pool (RÅ 2003 ref. 70).

I 18 kap. 1 § andra stycket IL anges att som inventarier behandlas koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan.

I 18 kap. 3 § IL sägs att utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årligavärdeminskningsavdrag enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning. I 4 § regleras möjligheten att dra av hela utgiften omedelbart när de tär fråga om inventarier av mindre värde eller inventarier som kan antas ha en ekonomisklivslängd på högst tre år, dvs. korttidsinventarier. Av paragrafen framgår att den avdragsmöjligheten inte gäller sådana rättigheter m.m. som avses i 1 § andra stycket.

Regeringsrätten har prövat frågor kring datorprogram i några rättsfall på 1980-talet. I rättsfallet RÅ 1983 1:29 hade ett företag utgifter för s.k. systemarbete inför övergången till ett nytt datasystem. Utgifterna ansågs utgöra en direkt avdragsgill driftkostnad. Rättsfallet RÅ 1984 1:74 gällde om ett leasingföretag kunde medges särskilt investeringsavdrag vidredovisningen av mervärdesskatt. Standardprogram som ingick i datasystem som företagetleasade ut ansågs utgöra inventarier för stadigvarande bruk. I RÅ 1985 1:55 var det återigen frågan om det särskilda investeringsavdraget. Ett dataserviceföretag hade i egen regi utvecklat s.k. skräddarsydda datorprogram för den egna verksamheten. Utgifterna ansågs utgöra kostnader för utvecklingsarbete.

4 Skatteverkets bedömning

Företaget har i detta fall uppfört ett helautomatiskt lagersystem. Systemet inkluderar såväl själva anläggningen som datorprogrammet. Datorprogrammet är nödvändigt för attanläggningen ska fungera. Med hänsyn till hur programmet ska användas får det anses utgöra en del av en investering som är avsedd för en långsiktig användning i näringsverksamheten.

Eftersom programmet är en del av lagersystemet, och då anläggningen i systemet får anses utgöra ett inventarium, bör även datorprogrammet betraktas som ett inventarium. Utgiften för programmet får därför ses som en utgift för anskaffning av inventarier i enlighet medbestämmelserna i 18 kap. IL, varigenom avdraget för utgiften ska medges i form avvärdeminskningsavdrag. Det är således inte frågan om en utgift för förändring av ett redan befintligt datorsystem (jfr RÅ 1983 1:29) eller en utgift för egen utveckling av datorprogram(jfr RÅ 1985 1:55).

Eftersom de särskilda skattereglerna för inventarier ska tillämpas blir bestämmelsen i 14kap. 2 § IL angående god redovisningssed inte tillämplig. God redovisningssed saknar således direkt betydelse för avdragsfrågan, liksom hur företaget redovisat utgiften för programmet i sin bokföring.