Skatteverkets information om värdering av pågående arbeten hos skattskyldiga som bedriver byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse att tillämpas fr.o.m. 2006 års taxering¹

I detta meddelande finns information om de regler som gäller för värdering av pågående arbeten fr.o.m. 2006 års taxering.

1 Inledning

Det finns vid inkomstbeskattningen särskilda regler för värdering av pågående arbeten hos skattskyldiga som bedriver byggnads-, hantverks-, anläggningsrörelse eller konsultrörelse (SFS 1981:295, SkU 25, prop. 1980/81:68). I samband med 1990 års skattereform beslutades vissa ändringar av reglerna (SFS 1990:650, SkU 31, prop. 1989/90:110). Fr.o.m. 2002 års taxering finns bestämmelserna i 17 kap. 23 – 32 §§ inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Enligt 17 kap. 23 § IL ska den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24 – 32 §§ (se nedan).

2 Tillämpningsområde

I Skatteverkets allmänna råd SKV A 2005:2 (avsnitt 1) sägs att till företag som bedriver byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse bör räknas företrädesvis företag vars verksamhet enligt svensk standard för näringsgrensindelning (SNI) tillhör huvudgrupp 45. Hit hör företag som uppför eller utför arbeten på byggnader eller anläggningar eller utför rivnings-, schaktnings- och grundarbeten. Till denna kategori av företag räknas följaktligen även byggnads- och hantverksföretag, t.ex. värme- och sanitetsinstallationsföretag, elinstallationsföretag, plåtslageriföretag, golvläggnings- och plattsättningsföretag, måleriföretag, kylinstallationsföretag, puts- och fogföretag samt glasmästeri-, takläggnings- och isoleringsföretag.

Även andra företag med hantverksmässig verksamhet, t.ex. vissa tillverkningsföretag och reparationsverkstäder, kan omfattas av reglerna.

Begreppet konsultverksamhet bör enligt prop. 1980/81:68 s. 139 ha en ganska vidsträckt innebörd. Exempelvis bör läkare och advokater, som bedriver rörelse, omfattas av reglerna. Enligt Skatteverkets allmänna råd SKV A 2005:2 (avsnitt 1) böra även mäklare, arkitekter, konstruktörer, byggkonsulter, datakonsulter och revisorer omfattas av reglerna. Annons-, reklam- och marknadsföringsbyråer, liksom skriv-, duplicerings- och kopieringsbyråer är andra exempel på företag som enligt Skatteverkets allmänna råd bör räknas till konsultföretag.

Eftersom de särskilda reglerna om pågående arbeten får tillämpas på sådana verksamheter som kan hänföras till byggnads-, hantverks- eller anläggningsföretag eller konsultföretag bör företag som bedriver även annan verksamhet redovisa de olika verksamheterna var för sig.

3 Allmänt om pågående arbeten

Med pågående arbeten menas i allmänhet påbörjade men vid räkenskapsårets utgång ännu inte avslutade uppdrag som en näringsidkare har åtagit sig att utföra för annan persons räkning (prop. 1980/81:68 s. 138). Till pågående arbeten räknas således normalt inte arbeten som utförs för det egna företaget. Avser uppdraget en materiell produkt, t.ex. byggnad på fastighet, brukar begreppet pågående arbete normalt förbehållas de fall produkten ägs av annan person än uppdragstagaren.

Även arbeten på egen fastighet i näringsverksamhet kan med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet utgöra pågående arbeten. Så bör enligt Skatteverkets allmänna råd SKV A 2005:2 (avsnitt 1) anses vara fallet om det av avtal eller annat liknande förhållande kan anses uppenbart att fastigheten omedelbart kommer att avyttras efter det att byggnaden färdigställts.

Arbeten på egen fastighet behandlas dock inte som pågående arbeten vid senare tidpunkt än då arbetet senast skulle ha resultatavräknats om arbetet hade utförts för annan persons räkning.

Vid inkomstbeskattningen gäller för värderingen av pågående arbeten delvis olika regler för byggnads-, hantverks- och anläggningsföretag å ena sidan och konsultföretag å andra sidan. Vidare gäller olika värderingsregler för arbeten som utförs till fast pris respektive på löpande räkning.

Pågående arbeten som utförs till fast pris ska vinstavräknas och beskattas först sedan de har slutredovisats. Fram till dess tas de upp som tillgång.

Värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning behöver inte tas upp som tillgång. I stället tas de belopp som den skattskyldige fakturerar under beskattningsåret för arbetena upp som intäkt.

4 Begreppen löpande räkning och fast pris

Ett arbete anses enligt 17 kap. 25 § IL utfört på löpande räkning om ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för arbetet. I annat fall anses arbetet utfört till fast pris.

Vad som utmärker ett arbete på löpande räkning är att uppdragstagaren inte står för något mer omfattande ekonomiskt risktagande. Om ett arbete kommer att ta längre tid än beräknat eller kräver mer eller dyrbarare material än vad som ursprungligen överenskommits ligger det ekonomiska ansvaret för detta på uppdragsgivaren. Enbart den omständigheten att avtalet innehåller eventuella vitesklausuler - t.ex. för förseningar - medför inte att arbetet anses som arbete till fast pris (prop. 1980/81:68 s. 141).

Vid arbete på löpande räkning är det normalt att ett uttryckligt avtal om ersättningens storlek och beräkning träffas på förhand. Reglerna för löpande räkning ska dock tillämpas även när det utan uttryckligt avtal - exempelvis med hänsyn till rådande branschpraxis - är underförstått att debitering ska ske enligt bestämd tidstaxa. Ett vanligt fall av löpande räkning är att ersättningen baseras på uppdragstagarens självkostnader för arbetet (prop. 1980/81:68 s. 141). I vissa fall bestäms arvodet i efterhand beroende på uppdragets art och omfattning.

Kännetecknande för avtal om arbeten till fast pris är att uppdragstagaren riskerar att inte få full kostnadstäckning om den beräknade tidsåtgången överskrids eller uppdragstagaren av annan anledning inte får alla eller nästan alla faktiska kostnader täckta. Vid ett arbete till fast pris står således uppdragstagaren till huvudsaklig del för den ekonomiska risken för arbetet.

Enligt Skatteverkets allmänna råd SKV A 2005:2 (avsnitt 2) bör vid tillämpningen av reglerna om pågående arbeten i 17 kap. 25 § IL begreppet "uteslutande eller så gott som uteslutande" innebära att minst 90 % av ersättningen ska ha bestämts med utgångspunkt från ett pris per tidsenhet och faktiska utgifter för material o.d. De flesta ersättningsformer som är en blandning av löpande räkning och fast pris kommer därför i regel att räknas som fastprisarbeten.

S.k. löpande räkningsarbete med tak bör enligt de allmänna råden anses som ett arbete på löpande räkning om det är uppenbart eller så gott som uppenbart att taket normalt sett inte kommer att uppnås. I annat fall anses ett sådant arbete utfört till fast pris. I en del fall kan ett arbete bestå av flera mindre delprojekt som ska utföras antingen på löpande räkning eller till fast pris. Vid sådant förhållande bör de olika delprojekten redovisas var för sig. Detta behöver emellertid inte göras om avtalet endast till ringa del är bestämt till antingen löpande räkning eller fast pris.

I en del fall kan ett arbete bestå av flera mindre delprojekt som ska utföras antingen på löpande räkning eller till fast pris. Vid sådant förhållande bör de olika delprojekten redovisas var för sig. Detta behöver emellertid inte göras om avtalet endast till ringa del är bestämt till antingen löpande räkning eller fast pris.

I en del fall kan ett arbete bestå av flera mindre delprojekt som ska utföras antingen på löpande räkning eller till fast pris. Vid sådant förhållande bör de olika delprojekten redovisas var för sig. Detta behöver emellertid inte göras om avtalet endast till ringa del är bestämt till antingen löpande räkning eller fast pris.

Av 17 kap. 24 § IL framgår att reglerna om löpande räkning även får tillämpas för enskilda näringsidkares fastprisarbeten om verksamhetens årliga bruttoomsättning är lägre än 20 gånger det prisbasbelopp som gäller under den sista månaden av räkenskapsåret. Prisbasbeloppet för 2005 är 39 400 kr. Tjugo prisbasbelopp motsvarar 788 000 kr. Motsvarande belopp för 2004 var 39 300 kr resp. 786 000 kr.

5 Pågående arbeten på löpande räkning

Värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning behöver enligt 17 kap. 26 § IL inte tas upp som tillgång. I stället ska de belopp som den skattskyldige fakturerar för arbetena tas upp som intäkt. Utgifter för arbetena får dras av på vanligt sätt (prop. 1980/81:68 s. 142).

Till fakturerade belopp bör även räknas a conto-belopp och därmed jämställda betalningar. Däremot bör inte sedvanligt förskott jämställas med sådan betalning. Med a conto-belopp avses betalning som står i viss proportion till redan utförda arbeten medan förskott utgör överenskommen betalning innan den avtalade prestationen har utförts.

En särskild skatteflyktsregel finns i 17 kap. 31 § IL, som reglerar det fallet att den skattskyldige i betydande omfattning låtit bli att fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras. I så fall ska de belopp som skäligen hade kunnat faktureras tas upp som intäkt.

Enligt uttalanden i prop. 1980/81:68 (s. 142-143) bör regeln inte kunna användas mot en skattskyldig som rutinmässigt sänder ut sina fakturor en gång i månaden eller en gång i kvartalet. Regeln bör normalt inte heller tillämpas i det fallet att det överenskommits att delfakturering inte ska förekomma utan att slutfaktura ska sändas ut först när arbetet är färdigt. Däremot bör regeln kunna tillämpas om den skattskyldige formellt sett avstår från att fakturera medan arbetet pågår men i stället fortlöpande uppbär delbetalningar som ska avräknas mot den slutliga fakturan.

Enligt 14 kap. 4 § IL ska reserv i lager och liknande beaktas bara i vissa fall. Detta ska göras i fråga om pågående arbeten endast när alternativregeln för värdering av pågående arbeten tillämpas, dvs. 17 kap. 27 § andra stycket IL. Om exempelvis utförda men ännu inte fakturerade arbeten skulle intäktsföras i redovisningen och en reserv användas för att minska intäkterna så att endast fakturerade arbeten ingick i det redovisade resultatet skulle en sådan reserv enligt Skatteverkets allmänna råd SKV A 2005:2 avsnitt 3 inte få beaktas.

I de fall utgifter för utförda men ännu inte fakturerade arbeten har aktiverats kan en reserv användas för att minska de aktiverade utgifterna. Genom reserveringen minskas de aktiverade utgifterna så att utgifter för ej fakturerade arbeten blir kostnadsförda. Inte heller en sådan reserv bör enligt Skatteverkets allmänna råd beaktas vid beskattningen.

6 Pågående arbeten till fast pris i byggnads-, hantverks- och anläggningsrörelse

6.1 Värderingen

Ett arbete till fast pris kännetecknas bl.a. av att arbetet resultatredovisas först sedan det avslutats. Reglerna om värdering av pågående arbeten till fast pris finns i 17 kap. 27 § IL. Av reglerna framgår att fastprisarbeten ska värderas på samma sätt som varulager. Detta innebär att pågående arbeten får värderas antingen enligt en huvudregel eller en alternativregel.

Huvudregeln innebär att de pågående arbetena inte får tas upp lägre än till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (lägsta värdets princip).

Alternativregeln innebär att de pågående arbetena får tas upp till lägst 97 % av det samlade anskaffningsvärdet. För att alternativregeln ska kunna tillämpas krävs således att man fastställer anskaffningsvärdet för samtliga arbeten till fast pris som är pågående vid bokslutstidpunkten. Alternativregeln får inte tillämpas för konsultrörelse.

Med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde avses detsamma som i 4 kap. 9 § andra-fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1559). Av dessa bestämmelser framgår att det med anskaffningsvärde förstås utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Med nettoförsäljningsvärde menas försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Värderingen och kostnadsfördelningen ska göras i överensstämmelse med god redovisningssed.

Vid värdering av pågående arbeten till fast pris beräknas anskaffningsvärdet vid beskattningsårets utgång utifrån de kostnader som lagts ned i arbetet t.o.m. balanstidpunkten. Dessa nedlagda kostnader ska tas upp som tillgång (aktiveras). Aktiveringsskyldigheten gäller både direkta och indirekta kostnader.

Erhållna a conto-betalningar och förskott avseende pågående arbeten till fast pris ska enligt 17 kap. 28 § IL tas upp som skuld.

Bokföringsnämnden har i sina allmänna råd BFNAR 2003:3 och Vägledning Redovisning av intäkter behandlat också frågor om intäktsredovisning av tjänsteuppdrag. Se även i fråga om redovisning av entreprenader o.d. Redovisningsrådets rekommendation RR 10 .

I Regeringsrättens dom RÅ 1998 ref. 18 skulle de sökande redovisa sina pågående arbeten med successiv vinstavräkning. Arbetena resultatredovisades efter hand som arbetena färdigställdes. Regeringsrätten ansåg att det redovisade resultatet skulle läggas till grund för beskattningen.

6.2 Slutredovisning

Av 17 kap. 27 § IL framgår att pågående arbeten till fast pris ska resultatavräknas när slutredovisning har skett. I 31 § sägs att om den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit att slutredovisa belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas ska som intäkt tas upp de belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas.

I Skatteverkets allmänna råd SKV A 2005:2 (avsnitt 4) sägs att ett arbete bör slutredovisas när det är avslutat. Ett arbete bör anses som avslutat i och med att slutlig ekonomisk uppgörelse har träffats eller bort ha träffats enligt de avtalsvillkor mellan parterna som får anses normala inom branschen. Den omständigheten att exempelvis garantiåtaganden föreligger eller att vissa mindre arbeten återstår att utföra utgör i regel inte skäl att anse arbetet som pågående.

Även om slutlig ekonomisk uppgörelse med uppdragsgivaren inte har träffats, t.ex. på grund av tvist mellan parterna, bör resultatavräkning ändå ske senast ett år efter slutbesiktning eller annan liknande åtgärd.

Om det vid tidpunkten för resultatavräkningen råder tvist om visst belopp får förväntad utebliven ersättning eller tillkommande utgifter beaktas i enlighet med god redovisningssed. I deklarationen eller i not till räkenskaperna bör i förekommande fall anges de bokföringsåtgärder som har vidtagits.

Om arbetet består av flera från varandra avskiljbara delprojekt som var för sig kan resultatberäknas, bör arbetet anses som pågående endast till den del resultatavräkning enligt god redovisningssed inte kunnat ske.

Bestämmelserna om värderingen av pågående arbeten till fast pris gäller i vissa fall inte om intressegemenskap råder mellan uppdragsgivaren och uppdragstagaren (17 kap. 30 § IL). Så blir fallet om det finns anledning att anta att bestämmelserna om värdering av pågående arbeten har utnyttjats för att ge en obehörig skatteförmån åt den skattskyldige eller uppdragsgivaren. I stället ska då den skattskyldiges inkomst beräknas efter vad som med hänsyn till omständigheterna framstår som skäligt.

6.3 Pågående arbete till fast pris i konsultrörelse

Vad som sagts ovan i detta avsnitt om värdering av pågående arbeten i byggnads-, hantverks- och anläggningsrörelse gäller i princip även för konsultrörelse. Som där sägs får konsultrörelser inte tillämpa den i det föregående avsnittet nämnda alternativregeln.

7 Jämkningsregeln

Om den skattskyldige kan göra sannolikt, att de intäkter för pågående arbeten som tagits upp på grundval av bestämmelserna i 17 kap. IL överstiger vad som kan anses som förenligt med god redovisningssed, ska intäkten i skälig omfattning jämkas. Regeln tar främst sikte på det fallet att den skattskyldige har åtagit sig förlustbringande uppdrag till fast pris (prop. 1980/81:68 s. 223).

¹ Skatteverket har utfärdat allmänna råd om värdering av pågående arbeten, se SKV A 2005:2.