Mervärdesskatt – nedskrivning av kundfordringar

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets bedömning måste det föreligga en förlust på en fordran avseende en specifik transaktion för att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska kunna minskas. Beskattningsunderlaget får därför inte minskas vid kollektiv nedskrivning av kundfordringar.

Skatteverket anser att beskattningsunderlaget inte får minskas endast på grund av att det finns en osäkerhet om betalning kommer att ske för en fordran avseende en vara eller tjänst. Beskattningsunderlaget ska påverkas först när förlusten har uppkommit dvs. det ska vara en konstaterad förlust.

 

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har i en skrivelse 2007-11-15 dnr 131 687568-07/111, tagit ställning till hur en kollektiv nedskrivning av kundfordringar kan behandlas med avseende på inkomstskatt. Av skrivelsen framgår att en kollektiv värdering och nedskrivning av kundfordringar är giltig vid inkomstbeskattningen under förutsättning att redovisningen är upprättad i enlighet med god redovisningssed.

Fråga har uppkommit om hur beskattningsunderlaget för mervärdesskatt påverkas av en sådan kollektiv nedskrivning.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 7 kap. 2 och 3 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, utgör ersättningen exkl. mervärdesskatt beskattningsunderlaget vid annan omsättning än uttag. Med ersättning förstås enligt 7 kap. 3 c § ML allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part. Reglerna motsvaras av artikel 73 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Av 7 kap. 6 § fjärde stycket ML framgår att om förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust), får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten.

Tidpunkten för minskningen av beskattningsunderlaget finns angiven i 13 kap. 24-25 §§ ML. Enligt 13 kap. 24 § ML får den skattskyldige i den ordning som gäller för hans redovisning av utgående skatt dra av ett belopp motsvarande den del av den tidigare redovisade skatten som är hänförlig till det pga. kundförlusten minskade beskattningsunderlaget. Om en kundförlust har föranlett ett sådant avdrag och betalning därefter inflyter, ska det avdragna beloppet i motsvarande mån redovisas på nytt.Av 13 kap. 25 § ML framgår att ändringen ska göras för den redovisningsperiod under vilken kundförlusten enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Om den som har redovisat den utgående skatten försätts i konkurs innan en kundförlust uppkommit, skall han dock alltid göra ändringen för den period under vilken konkursbeslutet meddelats.

En kundförlusts påverkan på beskattningsunderlaget framgår av artikel 90 i mervärdesskattedirektivet. I artikel 90.1 anges bland annat att vid helt eller delvis utebliven betalning efter det att transaktionen har ägt rum ska beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning. Vidare framgår av artikel 90.2 att medlemsländerna får avvika från bestämmelsen i artikel 90.1 om betalningen helt eller delvis uteblir.

I prop. 1993/94:99 ges på sidan 200 följande kommentar till 7 kap. 6 § tredje stycket ML (numera 7 kap 6 § fjärde stycket).

"Av vikt är att en kundförlust enligt förslaget påverkar beskattningsunderlaget först när den är uppkommen. Detta överensstämmer med innebörden av bestämmelsen i ML. När en kundförlust uppkommer först efter den redovisningsperiod då omsättningen skall redovisas, får rättelse av den utgående skatten göras därefter enligt de i tredje stycket angivna redovisningsbestämmelserna (13 kap. 24 och 25 §§).

Enligt RSV:s handledning 1993 för mervärdeskatten får den utgående skatten minskas först när det föreligger en konstaterad kundförlust. Med en konstaterad kundförlust bör jämställas en osäker fordran om fordringen är äldre än vad som motsvarar normal kredittid och om indrivningsåtgärder har varit resultatlösa eller om det på annat sätt har gjorts sannolikt att gäldenären saknar tillgångar. Schablonmässiga avdrag för osäkra fordringar får inte göras."

4 Skatteverkets bedömning

Beskattningsunderlaget vid en skattepliktig omsättning av en vara eller en tjänst ska utgöras av den ersättning exkl. mervärdesskatt som säljaren erhåller av köparen eller en tredje part.

Beskattningsunderlaget får enligt ML minskas om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst. I mervärdesskattedirektivet anges att underlaget ska sättas ned när betalning har uteblivit efter det att transaktionen har ägt rum.

Skatteverket anser att ML ger ett utrymme för den skattskyldige att vid uppkomsten av en förlust på en fordran avseende ersättning för en vara eller en tjänst välja om han vill minska beskattningsunderlaget och den utgående skatten. Det är i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet eftersom medlemsländerna enligt artikel 90.2 får avvika från bestämmelserna i artikel 90.1 om betalningen för en transaktion helt eller delvis uteblir.

Enligt Skatteverkets bedömning måste det föreligga en förlust på en fordran avseende en specifik transaktion för att beskattningsunderlaget ska kunna minskas. Mervärdesskatten är en transaktionsbaserad skatt och av lydelsen i ML och direktivet framgår att förlusten ska avse ersättningen för en vara eller tjänst resp. att den uteblivna betalningen ska avse en transaktion. Beskattningsunderlaget för mervärdesskatt får därför inte minskas vid kollektiv nedskrivning av kundfordringar.

Skatteverket anser att det inte finns något utrymme i ML eller mervärdesskattedirektivet att minska beskattningsunderlaget endast på grund av att det finns en osäkerhet om betalning kommer att ske för en fordran avseende en vara eller tjänst. Av prop. 1993/94:99 framgår att det är viktigt att beskattningsunderlaget påverkas först när förlusten har uppkommit dvs. det ska vara en konstaterad förlust. I direktivet anges att förutsättningen är en utebliven betalning.

En kundförlust är konstaterad när kunden saknar ekonomiska möjligheter att betala t.ex. vid konkurs, ackord eller resultatlöst utmätningsförsök. Såsom Skatteverket tidigare har framhållit ska med en konstaterad kundförlust jämställas en osäker fordran, om fordringen är äldre än vad som motsvarar normal kredittid och om indrivningsåtgärder har varit resultatlösa eller om det på annat sätt har gjorts sannolikt att gäldenären saknar tillgångar. Det föreligger inte en kundförlust endast av den anledningen att säljaren och köparen är oense om betalningens storlek s.k. tvistig fordran.

När det har konstaterats att betalning inte kommer att erhållas för en transaktion får beskattningsunderlaget och den utgående skatten minskas tidigast för den redovisningsperiod då förlusten har konstaterats. I tidigare perioder finns ingen kundförlust eller utebliven betalning som kan föranleda en nedsättning av beskattningsunderlaget enligt ML jämfört med mervärdesskattedirektivet. Vid konkurs gäller att justering ska göras för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelats.