Gruppregistrering enligt 6 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML

Sammanfattning

Promemorian behandlar de nya bestämmelserna om gruppregistrering till moms.

Bifogade promemoria behandlar de nya bestämmelserna om gruppregistrering till moms.

Frågor om innehållet i promemorian besvaras av RSV, enheten för indirekta skatter SK/KI.

Kopia till: Bankföreningen Sveriges Försäkringsförbund Fondhandlarföreningen Sveriges Industriförbund

PROMEMORIA 1998-10-01

Gruppregistrering enligt 6 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML

1 Inledning

Från den 1 juli 1998 har bestämmelser om gruppregistrering till mervärdesskatt trätt i kraft (SFS 1998:346). Av övergångsbestämmelserna framgår att i ett beslut om gruppregistrering kan en mervärdesskattegrupp inte anses bildad före den 1 januari 1999.

Bestämmelserna om gruppregistrering i mervärdesskattesystemet avser företag inom den finansiella sektorn och företag med inkomstskatterättsliga kommissionärsförhållanden.

Syftet med de införda bestämmelserna om gruppregistrering är att finansiella företag i en sådan grupp kan undgå en annars inte avdragsgill ingående skatt vid förvärv från övriga företag i gruppen.

Motivet för att införa regler om gruppregistrering för företag i kommissionärsförhållande är önskemålet om att återinföra den tidigare skattskyldigheten för ett kommittentföretag att bli skattskyldigt till mervärdesskatt för kommissionärsföretags omsättning.

Alla näringsidkare som ingår i en mervärdesskattegrupp anses efter gruppregistrering som en enda näringsidkare i mervärdesskattehänseende. All verksamhet som bedrivs av de olika näringsidkarna i gruppen anses som en enda verksamhet bedriven av mervärdesskattegruppen.

Gruppregistrering innebär inte i sig att den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver också medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Detta skall bedömas enligt de allmänna bestämmelserna i ML. I de fall gruppens verksamhet medför skattskyldighet avser skattskyldigheten mervärdesskattegruppen som mervärdesskatterättsligt subjekt. Detta innebär att mervärdesskatt inte skall tas ut på skattepliktiga omsättningar inom gruppen. Utgående mervärdesskatt skall således påföras vid skattepliktiga omsättningar till någon utanför gruppen. Av bestämmelserna om gruppregistrering följer också att avdragsrätten för ingående skatt skall bedömas efter ML:s allmänna regler för gruppen som helhet. Följaktligen föreligger endast avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till sådan omsättning som sker till någon utanför gruppen.

En ansökan om gruppregistrering skall lämnas på särskild blankett (RSV 5714). Till ansökan skall också fogas Skatte- och avgiftsanmälan (RSV 4620) för bedömning av om mervärdesskattepliktig verksamhet m.m. föreligger. Ändring av beslutad mervärdesskattegrupp kan ske efter ändringsanmälan. Alla företag i gruppen skall underteckna ansökan och ändringsanmälan.

Alla berörda företag skall underteckna ansökan om gruppregistrering. Observera att det endast är behörig firmatecknare som kan underteckna en sådan ansökan. Underskrift av skatte- och avgiftsanmälan behöver endast göras av grupphuvudmannen.

2 Företag ingående i en grupp

Enligt de nya bestämmelserna kan tre olika kategorier näringsidkare ingå. Med begreppet näringsidkare förstås sådan fysisk och juridisk person som bedriver verksamhet av ekonomisk natur att den kan betecknas som yrkesmässig. Observera att de i avsnitt 3 beskrivna sambanden är en förutsättning för gruppregistrering. Följande kategorier näringsidkare kan ingå enligt 6 a kap. 2 § ML.

2.1 Näringsidkare under Finansinspektionens tillsyn

Enligt 6 a kap. 2 § 1 ML kan näringsidkare, som står under Finansinspektionens tillsyn och som bedriver från skatteplikt undantagen verksamhet enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ingå i en mervärdesskattegrupp. De angivna bestämmelserna i 3 kap. ML avser bank- och finansieringstjänster och värdepappershandel samt försäkringstjänster. Genom hänvisningen till Finansinspektionen kan i en mervärdesskattegrupp ingå kreditinstitut (bankaktiebolag, sparbanker, medlemsbanker, kredit- och hypoteksinstitut) och värdepappersbolag (aktiebolag som efter tillstånd driver värdepappersrörelse). Vidare kan ingå försäkringsföretag (försäkringsaktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag, försäkringsmäklare).

Även sådana företag som endast indirekt står under Finansinspektionens tillsyn kan omfattas av gruppregistreringsreglerna under förutsättning att de bedriver skattefri finansiell verksamhet.

2.2 Näringsidkare med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla varor och tjänster till näringsidkare i 2.1

En förutsättning för att företag som tillhandahåller finansiella företag stödtjänster kan ingå i en mervärdesskattegrupp är att ett sådant företag har som sin huvudsakliga inriktning att tillhandahålla stödtjänster. Begreppet "huvudsaklig inriktning" skall normalt förstås så att minst 70 % av ett företags totala omsättning skall avse interna tillhandahållanden.

Gruppregistrering kan också komma ifråga om ett företag som bedriver finansiell verksamhet tillhandahåller ett dotterbolag administrativa tjänster. Detta är förhållandet bl.a. inom området för arbetsmarknadsförsäkringar.

2.3 Kommissionärsföretag

Den tredje kategorin företag som kan ingå i en mervärdesskattegrupp är näringsidkare som är kommissionärsföretag och kommittentföretag i ett sådant kommissionärsförhållande som avses i 2 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Bestämmelserna i SIL förutsätter att endast svenska aktiebolag eller svenska ekonomiska föreningar får utgöra företag i ett kommissionärsförhållande.

Kommissionärsföretagen bör normalt betraktas som näringsidkare.

2.4 Fast driftställe i Sverige

Enligt 6 a kap. 2 § andra stycket ML får endast en näringsidkares fasta driftställe i Sverige ingå i en mervärdesskattegrupp. Det är således endast den verksamhet som med fast driftställe bedrivs i Sverige som kan ingå i gruppen. Om en utländsk företagare bedriver verksamhet i Sverige från ett fast driftställe här kan denna verksamhet ingå i en mervärdesskattegrupp.

En svensk näringsidkares utländska filial/fasta driftställe i annat land kan således inte ingå i gruppen.

2.5 Medlem i endast en mervärdesskattegrupp

Näringsidkare som anges i 2.1 och 2.2 får inte ingå i mer än en mervärdesskattegrupp. Om ett företag skulle tillåtas ingå i mer än en mervärdesskattegrupp måste företagets transaktioner behöva fördelas mellan olika mervärdesskattegrupper. Detta skulle medföra att SKM:s kontrollarbete kompliceras liksom företagets egen redovisning.

Däremot kan sådana kommissionärsföretag som behandlas i 2.3 ingå i en eller flera mervärdesskattegrupper.

Det föreligger dock inte något hinder mot att näringsidkaren också ingår i en mervärdes-skattegrupp i ett annat land om näringsidkaren har fast driftställe där.

3 Finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt samband

Enligt 6 a kap. 3 § ML är en förutsättning för gruppregistrering att det föreligger ett finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt samband mellan de berörda näringsidkarna. Samtliga tre samband måste föreligga. Ett enskilt samband kan vara uppfyllt i varierande grad. En bedömning av samtliga samband måste därför göras i varje enskilt fall.

3.1 Finansiellt samband

Ett finansiellt samband föreligger när de finansiella företagen genom ägande eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande över tjänsteföretagen, t.ex. om det föreligger ett koncernförhållande mellan företagen. Även vid indirekta koncernförhållanden föreligger finansiellt samband.

Finansiellt samband anses föreligga om flera finansiella företag tillsammans utövar ett betydande ägande i ett bolag i en företagsgrupp eller om de utgör försäkringsföretag som anses som koncern.

Även i det fall då ett kreditinstitut äger samtliga aktier i ett livförsäkringsbolag som inte konsoliderats med moderföretaget anses ett finansiellt samband föreligga.

Vad avser kommissionärsföretagen bör det finansiella sambandet anses uppfyllt genom kravet på det ägarsamband som anges i 2 § 2 mom. SIL.

3.2 Ekonomiskt samband

Ett ekonomiskt samband föreligger t.ex. vid kontinuerligt utbyte av tjänster och varor mellan företagen, om ett företag på annat sätt kontinuerligt bedriver ekonomisk verksamhet i nära samarbete med ett annat företag och därigenom främjar och kompletterar dess verksamhet.

Det ekonomiska sambandet vad avser kommissionärsföretag får bedömas från fall till fall.

3.3 Organisatoriskt samband

Organisatoriskt samband anses föreligga när företagen har gemensamma administrativa funktioner, t.ex. avseende ledning och marknadsföring.

Ett organisatoriskt samband föreligger således om det t.ex. föreligger en personalunion mellan ledarna för de berörda företagen. Ett organisatoriskt samband föreligger också när t.ex. moderföretaget vidtagit sådana åtgärder att organisationen följer dess beslut.

Det organisatoriska sambandet vad avser kommissionärsföretag får bedömas från fall till fall.

4 Tidpunkt för mervärdesskattegrupps bildande och upphörande

Enligt 6 a kap. 4 § ML anses en mervärdesskattegrupp bildad den dag skattemyndigheten (SKM) beslutar att näringsidkarna skall registreras som en grupp. Detta datum kan vara i omedelbar anslutning till beslutet eller en tidpunkt i framtiden. Det är SKM som beslutar när en grupp skall anses bildad. Detta bör ske i anslutning till räkenskapsårsskifte, i första hand för den som utses till grupphuvudman.

I myndighetens beslut skall anges vem som utses till grupphuvudman.

Enligt 5 § andra stycket i 6 a kap. ML består en grupp till dess att skattemyndigheten beslutat att den skall upphöra.

Av 6 a kap. 6 § första stycket ML skall SKM besluta om gruppregistrering eller om avregistrering om det inte finns särskilda skäl mot detta. Av paragrafens andra stycke kan skattemyndigheten - om förutsättningarna för gruppregistrering upphört eller om det finns andra skäl - på eget initiativ besluta om avregistrering.

5 Behörig skattemyndighet

Beslut om gruppregistrering, ändring eller upphörande av gruppregistrering fattas av den SKM som är behörig att fatta beslut avseende den som skall fungera som grupphuvudman. Behörig att fatta beslut är normalt den SKM där grupphuvudmannen har sitt säte.

6 Särskilt registreringsnummer och registreringsnummer för mervärdesskatt

SKM tilldelar varje mervärdesskattegrupp ett särskilt registreringsnummer (tio siffror). I det fall mervärdesskattegruppen också registreras som skattskyldig till mervärdesskatt tilldelas gruppen även ett registreringsnummer för mervärdesskatt (tolv siffror).

Det är det för gruppen tilldelade registreringsnumret för mervärdesskatt som skall användas av gruppen, t.ex. på de fakturor som sänds ut från i gruppen ingående företag . Det är också registreringsnumret för mervärdesskatt som skall uppges vid gemenskapsintern handel och som uppgiftslämnare vid kvartalsredovisningen.

Vid redovisning av mervärdesskatt i skattedeklaration skall det tiosiffriga registreringsnumret användas.

Befintliga registreringsnummer för mervärdesskatt för i gruppen ingående företag kommer att avregistreras från den tidpunkt gruppen anses bildad och är inte giltiga för tid därefter.

7 Överklagande

Beslut som SKM fattar om gruppregistrering - bildande, ändring eller upphörande - får enligt 20 kap. 1 § ML överklagas till allmän förvaltningsdomstol, dvs. länsrätt. Det är alla berörda parter som har rätt att överklaga. Även RSV har sådan rätt.

Beskattningsbeslut överklagas av gruppen genom grupphuvudmannen.

8 Faktureringsskyldighet

I 11 kap. ML finns bestämmelser om faktureringsskyldigheten.

Vid fakturering av mervärdesskattepliktiga omsättningar skall i faktura eller motsvarande handling anges det för gruppen tilldelade registreringsnumret för mervärdesskatt. Som namn och adress i en sådan faktura anges namn och adress för resp. gruppmedlem.

I aktiebolagslagen finns bestämmelser bl.a. om att aktiebolags fakturor skall innehålla uppgift om bolagets organisationsnummer. Observera att ett organisationsnummer inte ersätter uppgiftsskyldigheten enligt 11 kap. ML. Ett företag som ingår i en mervärdesskattegrupp måste därför alltid ange även mervärdesskattegruppens registreringsnummer för mervärdesskatt i sina fakturor.

Internfakturering inom en mervärdesskattegrupp skall ske utan mervärdesskatt. Det är lämpligt att det fakturerande företaget vid sådan fakturering anger i fakturan att det är fråga om en internfakturering inom en mervärdesskattegrupp.

9 Avdragsrätten för ingående skatt

Förhållandet att en mervärdesskattegrupp skall behandlas som en enda skattskyldig i mervärdesskattehänseende innebär att rätten till avdrag för ingående skatt skall bedömas efter de allmänna reglerna i 8 kap. ML. Detta innebär att avdragsrätt för ingående skatt avseende gemensamma kostnader för skattepliktig och icke skattepliktig verksamhet (s.k. blandad verksamhet) får göras till den del skatten hänför sig till den del som medför skattskyldighet. Om någon fördelning av den ingående skatten mellan skattepliktig och icke skattepliktig verksamhet inte kan ske, får fördelning ske efter skälig grund. Sådana fördelningsgrunder kan utgå från förhållandet mellan skattefri och skattepliktig omsättning eller utgå från personalens tidsmässiga arbetsinsats inom skattepliktig resp. skattefri omsättning. Även andra fördelnings-grunder kan komma ifråga.

Huvudmannen bör i ansökan om gruppregistrering ange vilken fördelningsgrund som tillämpas av den enskilda gruppen. Det är SKM som godtar den angivna fördelningsgrunden. En årlig översyn av den under löpande år tillämpade fördelningsgrunden bör ske.

Det bör särskilt uppmärksammas att vid ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering kommer reglerna om jämkning av ingående skatt i 8 kap. 16 a - 16 f §§ ML att bli tillämpliga.

10 Slussningsregeln

I 8 kap. 4 § första stycket 5 och andra stycket ML finns en särskild avdragsregel enligt vilken ingående skatt hänförlig till koncerninterna tillhandahållanden av tjänster är avdragsgill även om det företag som tillhandahåller tjänsten självt inte haft rätt till avdrag för den ingående skatten.

För en gruppregistrerad verksamhet kommer de interna omsättningarna inte att beaktas mervärdesskattemässigt. Avdragsrätten för ingående skatt skall bedömas efter ML:s allmänna bestämmelser vid s.k. blandad verksamhet. För företagsgrupper inom den finansiella sektorn som väljer att gruppregistrera sig kommer slussningsregeln att sakna betydelse för de företag som ingår i gruppen. Företag i en koncern som inte ingår i en mervärdesskattegrupp kan dock tillämpa slussningsregeln.

För övriga företagsgrupper äger slussningsregeln fortsatt giltighet.

11 Uttagsbeskattning

Förhållandet att en mervärdesskattegrupp med skattepliktig verksamhet skall bedömas som en enda skattskyldig med en enda verksamhet medför att de allmänna uttagsbestämmelserna i 2 kap. ML kommer att bli tillämpliga på gruppens verksamhet.

Detta innebär också att gruppen skall uttagsbeskattas enligt 2 kap. 8 § ML för fastighetstjänster på egna fastigheter. Detta har särskilt kommit till uttryck i 2 kap. 8 § ML 3 stycket ML.

12 Frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal

Bestämmelserna om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal blir tillämpliga på mervärdesskattegruppen. I den mån sådan frivillig skattskyldighet föreligger vid gruppens bildande övergår denna skattskyldighet oförändrat på gruppen som sådan.

13 Grupphuvudmans skyldigheter

För den som utsetts till grupphuvudman enligt 6 a kap. 4 § ML gäller enligt 1 kap. 4 § skattebetalningslagen (SBL) bestämmelserna om skatt och skattskyldighet i den lagen. En grupphuvudman skall enligt 3 kap. 1 § SBL registreras av SKM. Ett särskilt skattekonto skall enligt 3 kap. 5 § SBL upprättas för grupphuvudmannen för registrering av mervärdesskattegruppens mervärdesskatt.

I den mån en mervärdesskattegrupp är skattskyldig till mervärdesskatt skall redovisning ske i en skattedeklaration (10 kap. 9 § SBL). Skattedeklarationen skall innehålla nödvändiga identifieringsuppgifter, uppgift om den redovisningsperiod för vilken redovisning lämnas samt de uppgifter om mervärdesskatt som ingår i deklarationen. Detta innebär att en mervärdesskattegrupp inte kan lämna sin redovisning i en självdeklaration.

Enligt 23 kap. 3 a § SBL ankommer det på grupphuvudmannen att svara för redovisningen och betalningen av den mervärdesskatt som hänför sig till mervärdesskattegruppens verksamhet. En underlåten inbetalning av mervärdesskatt av grupphuvudmannen innebär att varje annan medlem i gruppen är skyldig att betala skatten jämte den ränta som avser gruppens verksamhet (12 kap. 8 b § SBL). Ett särskilt skattekonto kommer att tilldelas mervärdesskattegruppen av SKM.

I de fall återbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt skall ske hos en grupphuvudman skall först underskott på grupphuvudmannens eller en annan gruppmedlems skattekonto täckas. I de fall underskotten inte helt kan täckas skall grupphuvudmannen ange i vilken ordning avräkning skall ske (18 kap. 7 a § SBL).

Det ankommer också på grupphuvudmannen att svara för att uppgifter om varuförsäljning till andra EU-länder, s.k. kvartalsredovisning (RSV 5740), lämnas.

Ändras förhållande i en mervärdesskattegrupp ankommer det på grupphuvudmannen att underrätta SKM om ändringen. Underrättelsen skall lämnas inom två veckor från det ändringen inträffade. SKM kan förelägga grupphuvudmannen att lämna sådan underrättelse (23 kap. 3 b § SBL).

Det åligger grupphuvudmannen att hålla underlaget för mervärdesskattegruppens mervärdesskatteredovisning tillgängligt för SKM:s kontroll (23 kap. 3 a § SBL).